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Espacios. Vol. 37 (Nº 18) Año 2016. Pág. 12

Práticas de gestão de custos alinhadas ao posicionamento estratégico de um sistema de crédito cooperativo

Cost management practices aligned with strategic positioning system of a cooperative credit

Karen Hackbart Souza FONTANA 1; Leonardo JANTSCH 2; Marcos Antônio de SOUZA 3; Débora Gomes MACHADO 4

Recibido: 02/03/16 • Aprobado: 15/03/2016

Conteúdo

1. Introdução

2. Referencial teórico

3 Procedimentos metodológicos

4. Análise e discussão dos resultados

5. Considerações finais

Referências

1. Introdução

Na abordagem apresentada por Cooper e Slagmulder (2003) a gestão de custos, em ambiente competitivo, torna-se uma habilidade de sobrevivência para muitas empresas. Para os autores, a gestão de custos deve ser realizada por meio de um gerenciamento estratégico, considerando técnicas que permitam, além de reduzir custos, melhorar a posição estratégica da empresa.

Alinhado a este pensamento, Shank e Govindarajan (1997) definem a gestão estratégica de custos (GEC) como um instrumento de informação com enfoque em custos para auxiliar na formulação, comunicação e implantação dos objetivos estratégicos. Para os autores a GEC pode ser utilizada para melhorar a posição estratégica da empresa, considerando sua influência sobre o aumento de receita, de produtividade e da satisfação do cliente.

Petrova e Zarudnev (2013) complementam que a organização deve atuar na gestão de custos interna e externamente, interagindo com toda a cadeia de valor, desde os fornecedores até os clientes. O objetivo desta interação é reduzir os custos internos (concepção, fabricação, marketing, logística e serviços) e também os custos em que o cliente irá incorrer (custos de aquisição, operação, manutenção e outros). Desta forma, esta interação permite à organização o alcance da vantagem competitiva em relação a seus concorrentes.

A vantagem competitiva é classificada por Porter (1989) de duas formas: a primeira de baixo custo e a segunda de diferenciação. Para garantir uma vantagem competitiva, há três estratégias competitivas genéricas: (i) liderança no custo; (ii) diferenciação e (iii) enfoque. O alcance da vantagem competitiva pode ocorrer por meio da gestão estratégica de custos de forma a desenvolver e identificar as estratégias da organização. (Hansen & Mowen, 2001).

Neste sentido, Shank e Govindarajam (1997) comentam a importância de entender que as diferentes estratégias exigem estruturas organizacionais diferentes. Diehl (2004) complementa que por coerência devem-se oferecer desenhos de sistemas de custos diferentes para cada posição estratégica. Mediante as estratégias genéricas (liderança no custo, diferenciação e enfoque) as organizações procuram seu posicionamento no mercado de atuação. (Porter, 1989).

Estudos empíricos têm identificado o posicionamento estratégico e a adoção das práticas de gestão de custos referentes a diversos segmentos como exemplo: turismo (Niño & Gouvêa, 2004); construção civil (Almeida; Machado & Panhoca, 2012); automobilístico (Mendes & Machado, 2013) e aéreo (Harrigan, 2014).

Diante deste contexto, o presente estudo tem como objetivo identificar as práticas de gestão de custos alinhadas ao posicionamento estratégico do sistema de crédito cooperativo. Esta pesquisa justifica-se por avaliar a aderência empírica deste segmento com as práticas de gestão de custos recomendadas pela literatura, contribuindo com o meio acadêmico e profissional. Fica fortalecida a justificativa com a afirmação de Shank e Govindarajam (1997), de que as implicações do posicionamento estratégico para a contabilidade gerencial não são bem exploradas e estudadas.

Este artigo está estruturado em cinco seções. A primeira proporciona esta introdução; a segunda seção aborda a revisão da literatura, na qual são apresentados os conceitos de gestão estratégica de custos e de posicionamento estratégico. A terceira seção expõe os procedimentos metodológicos. A quarta seção explana os resultados encontrados e, a quinta e última seção, apresenta a conclusão deste trabalho sobre os resultados da pesquisa. Por fim, são elencadas as referências utilizadas em todo o aporte teórico da pesquisa.

2. Referencial teórico

2.1 Gestão Estratégica de Custos (GEC)

Na base conceitual da GEC, Shank e Govindarajan (1997) descrevem esta forma de abordar a gestão de custos fundamentando-a sobre três pilares: análise da cadeia de valor, análise dos direcionadores de custos e análise do posicionamento estratégico. A análise de cadeia de valor passa pela avaliação do conjunto de atividades de criação de valor que ocorrem por todo o processo produtivo, partindo das fontes de matérias-primas básicas até a sua utilização no produto final. A análise dos direcionadores de custos representa a relação de causa e efeito entre o volume e o consumo dos recursos, de forma estratégica, envolve as escolhas estruturais e de execução. Por fim, para os autores, a análise do posicionamento estratégico refere-se à forma de competição das empresas a terem menores custos (liderança de custo) ou por meio da oferta de produtos de qualidade superior (diferenciação). As posições de diferenciação e liderança de custo envolvem diferentes mentalidades gerenciais e também diferentes perspectivas de análise de custos. As diferentes perspectivas de análise de custos são apresentadas na Tabela 1.

Tabela 1 Posicionamento estratégico

Fonte: Adaptado de Shank (1989)

Dependendo da escolha de posicionamento estratégico da empresa (diferenciação ou liderança no custo), evidenciada na Tabela 1, há maior ou menor ênfase primária das estratégias de gestão de custos. Nota-se que há maior importância para o custo-padrão na avaliação de desempenho, controle dos custos de fabricação (orçamento) e análise do custo dos concorrentes para a vantagem competitiva de liderança no custo, em relação ao posicionamento estratégico de diferenciação.

No processo de migração da gestão de custos para gestão estratégica de custos, Cooper e Slagmulder (2003) propõem três etapas. A primeira relaciona-se a revisão das iniciativas de gestão de custos existentes e planejadas para garantir que elas melhorem a posição estratégica da empresa. A segunda passa pela ampliação do âmbito da gestão de custos internos para além dos muros da fábrica. Por fim, entendem ser necessário estender o programa de gestão de custos para além dos limites da empresa, com foco na aplicação da gestão estratégica de custos, permitindo que toda a cadeia de abastecimento se torne mais eficiente, de forma a manter a sua competitividade.

Fundamentados nestes preceitos, Anderson e Dekker (2009) abordam essas interações (além das fronteiras da empresa) especificamente na interface do comprador/fornecedor, como uma fonte de vantagem competitiva que pode oferecer baixo custo, alta produtividade, qualidade, capacidade de resposta ao cliente e inovação. Nesta perspectiva, Anderson (2007) destaca que o alinhamento e a otimização do desempenho devem compreender a cadeia de valor e todas as partes interessadas para garantir lucros sustentáveis, de longo prazo para a empresa.

2.1.1 Práticas de Gestão Estratégica de Custos

Os sistemas de custeio tradicionais foram desenvolvidos para a avaliação de inventários, devido à necessidade de elaborar as demonstrações contábeis e fiscais. Porém, estes não são suficientes para a gestão, que necessita de um sistema de custeio que permita a geração de informações mais precisas, relevantes e o uso mais lucrativo dos recursos. Desta forma, viabiliza-se às empresas uma análise de custos em relação a um contexto mais amplo do que os sistemas tradicionais. (Nakagawa, 1991).

Nessa perspectiva, Cinquini e Tenucci (2010) abordam que contabilidade de custos posicionou-se como elemento estratégico, de forma a emitir informações de grande utilidade para a tomada de decisão e para o planejamento e controle dos recursos por meio de práticas de gestão estratégica de custos. Dentre as práticas de contabilidade de gestão citadas pelos autores, as que se referem especificamente a custos, são apresentadas na Tabela 2.

Tabela 2 Práticas de gestão estratégica de custos.

Fonte: Elaborado a partir dos autores citados.

Conforme apresentado na Tabela 2 cada prática de GEC depende de um conjunto de técnicas, a fim de gerar informações que sustentem o foco estratégico da empresa.

2.2 Estratégias Genéricas de Porter

Posicionamento estratégico segundo Porter (1996) significa realizar atividades diferentes daquelas dos concorrentes ou realizar atividades semelhantes, porém de forma diferente. O autor ressalta que o posicionamento estratégico pode permitir a vantagem competitiva em relação aos concorrentes, definindo-a de duas formas: vantagem competitiva de baixo custo e diferenciação.

Neste sentido, Shank e Govindarajan (1997) argumentam sobre a importância dos sistemas de controle de gestão, os quais serão diferentes dependendo da estratégia. Observam os autores que informações sobre custos são importantes em todas as empresas, embora existam diferentes perspectivas de controle. Os autores destacam que a liderança no custo utiliza-se principalmente de sistemas de custeio tradicionais (custo padrão e análise de custos dos concorrentes). Já a diferenciação caracteriza-se pela orientação ao mercado, rápido crescimento, inovação de produto, ampla gama de produtos e investimentos em pesquisa e desenvolvimento.

Para o alcance de uma vantagem competitiva sustentável, Porter (1996) descreve que há três estratégias genéricas (liderança de custo, diferenciação e enfoque). A estratégia de liderança de custo implica em obter o menor custo em relação aos concorrentes, sendo possível por meio da exploração das economias de escala e escopo e do desenvolvimento de tecnologia superior que propicie baixo custo. A estratégia de diferenciação concentra-se em fornecer produtos que são percebidos como exclusivos pelos clientes. Isso é possível promovendo a imagem de qualidade superior da marca, dos serviços, e assim por diante, pode ser pela fidelidade à marca, pelo design de produto, pelo serviço pós-venda e pelas instalações de varejo. Por fim, a estratégia de enfoque implica na atuação em um segmento de mercado específico, quer por meio de liderança de custo ou diferenciação. (Porter, 1996).

Essas estratégias genéricas implicam em arranjos organizacionais diferentes, assim como procedimentos de controle, recursos e habilidades diferenciados para que sejam colocadas em prática. (Porter, 1996). Os recursos e habilidades, assim como os requisitos organizacionais para as posições estratégicas são apresentados na Tabela 3.

Tabela 3 Requisitos das estratégias genéricas

Fonte: Adaptado de Porter (1986).

Considerando as três estratégias genéricas apresentadas na Tabela 3, Porter (1986) conclui que a empresa está em uma situação estratégica extremamente pobre, quando o desenvolvimento de sua estratégia carece de uma das três estratégias ou quando as empresas alternam ao longo do tempo de uma estratégia genérica para outra. Como consequências, o autor relaciona a obtenção de baixa rentabilidade, a perda de clientes e negócios, estabelecendo-se uma fragilidade da cultura empresarial e um conjunto conflitante de arranjos organizacionais e sistemas de motivação. Cabe à empresa escolher a estratégia mais adequada à sua estrutura de forma mais difícil de ser replicada pelos seus concorrentes.

2.3 Estudos Empíricos Relacionados

Considerando os estudos recentes sobre a utilização das práticas de GEC e posicionamento estratégico constatou-se um número reduzido de trabalhos, em pesquisa às bases de dados da CAPES e EBSCOhost. Os achados restringem-se aos artigos de Cinquini e Tenucci, nas versões de 2006 e 2010.

Nos seus estudos, Cinquini e Tenucci (2006 e 2010) abordam a Contabilidade de Gestão Estratégica (CGE) e a adoção de suas técnicas e características. Os autores investigaram a correlação entre a adoção das técnicas da CGE, e o tamanho da empresa e a estratégia competitiva adotada. Como principais resultados constataram que as empresas com estratégia de liderança em custo utilizam as seguintes técnicas de custeio: custeio do ciclo de vida, custeio estratégico, ABC/M e custo da cadeia de valor.

Trabalhos como de Almeida, Machado e Panhoca (2012); Cavalcanti, Ferreira, Araujo (2013) e Chang, Fernando e Tripath (2015) abordam a relação da GEC com o posicionamento adotado pelas empresas, mas não o fazem ao nível das práticas, diferenciando-os assim da abordagem iniciada por Cinquini e Tenucci.

3. Procedimentos metodológicos

Esta pesquisa caracteriza-se quanto ao seu objetivo como descritiva. Foi realizada por meio de observação, registro, análise, classificação e interpretação dos dados e fatos, de forma imparcial, conforme sugerido por Andrade (2002). A estratégia de pesquisa utilizada foi o estudo de caso, o que permitiu um aprofundamento em relação ao fenômeno estudado. Como diferencial, destaca-se a capacidade obtida de lidar com uma ampla variedade de evidências, como documentos, artefatos, entrevistas e observações, conforme recomenda Yin (2010).

Quanto à abordagem do problema, delineia-se o estudo como qualitativo. Direcionou-se a esta abordagem por possibilitar um maior nível de profundidade o entendimento das particularidades do comportamento do sistema estudado, de acordo com Richardson (1999).

Realizou-se a coleta dos dados em fontes documentais e entrevistas aos gestores das entidades que compõem o sistema de crédito cooperativo na qual reflete a realidade do sistema como um todo. Elaborou-se um protocolo de pesquisa a fim de orientar o pesquisador à condução do estudo. Efetuou-se um pré-teste para validar o instrumento de pesquisa e após procedeu-se a coleta de dados por meio das entrevistas.

As entrevistas tiveram duração média de uma hora, foram agendadas por e-mail de acordo com a disponibilidade dos gestores, gravadas mediante autorização dos entrevistados e transcritas para efetuar a análise dos dados.

A escolha dos entrevistados considerou a atuação direta junto à elaboração do planejamento estratégico da organização, o envolvimento na definição de diretrizes para apuração e mensuração de custos e o vínculo à área operacional de execução e acompanhamento de custos.

Os dados foram tratados de forma descritiva e qualitativa. A análise é complementada pela comparação dos resultados deste estudo com os estudos empíricos relacionados bem como com as recomendações da literatura. Esses procedimentos auxiliaram a melhor compreensão dos resultados encontrados.

4. Análise e discussão dos resultados

4.1 Caracterização da unidade de análise e dos entrevistados

O sistema de crédito cooperativo é uma instituição financeira com atuação em 11 estados brasileiros. Considerando dados de junho de 2015, o quadro social é composto por 3 milhões de associados, distribuídos entre as 96 cooperativas de crédito filiadas. Estas, por sua vez, colocam a disposição de seus associados uma rede de atendimento com 1.360 unidades, operada por meio de seus 18,2 mil colaboradores.

Complementam a estrutura organizacional do sistema de crédito cooperativo as seguintes empresas: uma holding, uma confederação, uma fundação, um banco, uma corretora de seguros, uma administradora de cartões, uma administradora de consórcios e uma administradora de bens.

A escolha pelo sistema de crédito cooperativo deu-se em função: (i) representatividade significativa no segmento; (ii) disponibilidade de acesso aos dados; (iii) disponibilidade dos gestores das empresas em participar da pesquisa. Quanto aos entrevistados, a caracterização dos mesmos é apresentada na Tabela 4.

Tabela 4 Caracterização dos entrevistados.

Fonte: Dados da pesquisa.

Percebe-se que de forma geral, os entrevistados têm mais de 8 anos de empresa e possuem pós-graduação lato sensu ou stricto sensu. Questionou-se também aos entrevistados, o tempo na função. Neste sentido, têm-se para o superintendente de operações de produtos, gerente de finanças corporativa e controladoria, gerente de operações, 5 anos, 15 anos e 1 ano, respectivamente.

A formação acadêmica evidenciada é economia e administração de empresas (superintendente de operações de produtos), administração de empresas (gerente de finanças corporativa e controladoria) e ciências contábeis (gerente de operações).

4.2 Vantagem competitiva e posicionamento estratégico

Quanto à vantagem competitiva os entrevistados relacionam o sistema de crédito cooperativo à diferenciação. A diferenciação, segundo os entrevistados, dá-se pelo fato do cliente ser o dono do negócio, denominado associado. O associado participa das decisões e assembleias, fortalecendo o relacionamento entre eles. Este é considerado um diferencial em relação às outras instituições financeiras.

De acordo com os entrevistados, o benefício coletivo prevalece em relação ao individual, podendo o associado pagar um pouco a mais por isso. Alguns exemplos foram abordados neste sentido: a relação de conforto, a agilidade e a personalização no atendimento. Outra questão levantada foi à lealdade da marca em relação aos concorrentes. Este quesito é visto como o princípio básico, enfatizado pelo gerente de finanças coorporativas e controladoria como uma "tradição", principalmente presente nas cidades do interior dos estados.

Neste sentido, a menor sensibilidade ao preço, à longa tradição da empresa, a percepção de valor em relação ao concorrente é corroborada por Porter (1986) como vantagem competitiva de diferenciação.

Já em relação à vantagem competitiva de baixo custo, a resposta do superintendente foi enfática: "baixo custo não, porque eu (sistema de crédito cooperativo) tenho uma regulação imposta pelo mercado e tenho concorrentes, por exemplo o Itaú e o Bradesco, muito maiores do que eu, desta forma eu não consigo ser líder no custo".

Considerando estes elementos, descarta-se a vantagem competitiva de liderança de custo apresentada por Porter (1986).

Quanto à sustentabilidade do negócio, abrir mão do relacionamento, e consequentemente da diferenciação, conforme o superintendente: "seria um suicídio. O relacionamento é muito grande. Posso até disponibilizar a mistura de canais presenciais e digitais, mas a qualidade no atendimento reduz. A maioria dos nossos associados são produtores rurais e pessoas de cidades do interior. Na percepção delas o atendimento presencial é algo significativo".

Abordou-se também na pesquisa o posicionamento estratégico, relacionado a baixo custo, diferenciação e enfoque. Nas respostas obtidas destacou-se o enfoque sob dois aspectos: (i) para fazer parte do sistema de crédito cooperativo a empresa deve, necessariamente ser uma cooperativa, atendendo a um nicho específico no mercado; (ii) há segmentação, no sentido que não existe clientes e sim donos do negócio (associados). Desta forma, a classificação de enfoque como posicionamento estratégico fundamenta-se pela definição de Porter (1989).

Após a definição do enfoque como posicionamento estratégico do sistema de crédito cooperativo, efetuou-se o questionamento da possível alteração em uma visão de longo prazo. Com relação a este indicativo o superintendente efetuou a seguinte colocação: "seguindo os movimentos que ocorreram nos países mais desenvolvidos, como exemplo os EUA, Canadá e alguns países da Europa e Alemanha, notadamente. Tem-se uma base de associado muito forte, mas também pode se ter clientes, que usam a cooperativa como instituição financeira, porém não são associados. Essa pra mim é uma possibilidade, e desta forma o enfoque deixaria de existir".

4.3 Práticas de gestão estratégica de custos

As práticas de gestão estratégicas de custos foram questionadas aos entrevistados na seguinte ordem: (i) ABC/M; (ii) custeio de ciclo de vida; (iii) custeio da qualidade; (iv) custeio alvo; (v) custeio da cadeia de valor.

4.3.1 ABC/M

Primeiramente questionou-se aos entrevistados sobre a utilização do ABC para mensurar os custos de recursos (pessoas, sistemas, máquinas e instalações) alocando-os as atividades e em seguida aos produtos e serviços, a resposta obtida foi positiva. Neste sentido, verificaram-se práticas distintas entre as empresas que compõem o sistema. O banco cooperativo e as empresas controladas utilizam o ABC como método de custeio, inclusive na elaboração do orçamento. De acordo com o gerente de finanças corporativa e controladoria, as atividades são revisadas anualmente, com enfoque à alocação das pessoas, tempo de execução de cada atividade e catálogo de produtos/serviços. Com relação às cooperativas, estas utilizam o Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC). O gerente de finanças corporativa e controladoria comentou que há dificuldade de implantação de um modelo pleno devido ao elevado número de colaboradores.

A escolha do método ABC deu-se em função de maior representatividade de gastos com pessoal e despesas administrativas. De acordo com o gerente de finanças corporativas e controladoria "as despesas administrativas são as mais significativas. As pessoas executam diversas atividades que são consumidas por diversos produtos e a decisão de redução da mão de obra deve passar necessariamente pela análise das atividades de cada pessoa relacionada ao processo".

A adoção do ABC iniciou-se em 2011 devido à necessidade de conhecer o custo por atividade indicado no planejamento estratégico da companhia. Anteriormente o controle dos custos era realizado por conta contábil (custeio por absorção). A validação do método ABC ocorreu em conjunto com as centrais e representantes de cooperativas, neste momento, os entrevistados comentaram que houve maior aderência em determinadas cooperativas e centrais.

Para as fases de implantação e atualização do ABC a controladoria é apoiada pela área de engenharia de processos, a qual mapeia as atividades e mensura os tempos destas atividades. O gerente de operações comentou que "a engenharia de processos possuiu o conhecimento sobre quais são as principais atividades das unidades operacionais permitindo à controladoria a mensuração e gestão dos custos".

O processo de finalização do ABC ocorreu em 2014, e atualmente é introduzido como uma cultura organizacional. Porém, como o encerramento deu-se recentemente, ainda está sendo assimilado de forma integral pelos níveis de gestão.

Outra questão abordada na pesquisa refere-se à percepção de contribuição do ABC/M para a gestão do negócio, segundo o gerente de finanças corporativa e controladoria essa prática "contribui para o gerenciamento, pois permite inferir em decisões de automatizar, centralizar, otimizar, fazer diferente e priorizar as atividades". Complementa que o conhecimento das atividades contribui para a transparência dos processos, permitindo também a identificação das atividades mais relevantes.

Com relação à dificuldade de atualização do ABC, destacou-se que são necessárias automações para que se torne menos penoso, contudo os gestores envolvidos percebem que a atualização não será diária ou mensal.

Identificou-se que a utilização do ABC/M pelo banco cooperativo e empresas controladas converge conceitualmente do que é exposto por Cooper e Kaplan (1997). Assim como o uso do TDABC nas cooperativas é suportado pelas definições de Kaplan e Anderson (2007).

4.3.2 Custeio do ciclo de vida

A utilização da prática de custeio de ciclo de vida dá-se de forma parcial, destacando-se a área de tecnologia, para aquisição de equipamentos, software e a identificação da obsolescência dos mesmos.

Contudo, a adoção parcial dessa prática justifica-se, segundo o gerente de finanças corporativa e controladoria, da seguinte forma: (i) assumir custos de aquisição a fim de não perder receita; (ii) acompanhar o mercado e (iii) diversificar os produtos que são ofertados. Outro aspecto destacado refere-se aos investimentos em novas tecnologias, que podem reduzir custos, mas também podem criam necessidades que não existiam (outros custos).

Apesar da dificuldade de implantação integral dessa prática, identificou-se que na fase inicial de elaboração de um novo produto promovem-se discussões sobre o custo e o retorno do investimento. Segundo o superintendente, "uma avaliação clara do ciclo de vida completo deveria ser realizada, ao ponto de retirar ou substituir um produto por ineficiência, considerando o retorno obtido sobre o custo empregado".

Considera-se o uso parcial do custeio de ciclo de vida, pois não contempla todas as fases evidenciadas por Ellram e Siferd (1998).

4.3.3 Custeio da qualidade

A prática do custeio da qualidade é utilizada pelo sistema de crédito cooperativo na perspectiva de mensurar os custos das falhas internas e externas e alocá-las às unidades e departamentos, como exemplo: fraudes, processos trabalhistas. Conforme o gerente de finanças corporativa e controladoria: "há custos como passivos trabalhistas que toda a instituição tem, não deixa de ser questão de qualidade, pois está relacionada à gestão. Políticas, regras, tecnologia, auditoria e compliance nos auxiliam nesse processo para mitigar e prevenir esses custos".

A mensuração do custo da qualidade considera as exigências de compliance do Banco Central sendo apurada em conjunto com a área de risco operacional. Dessa forma, impacta na exposição da imagem da instituição e relacionam-se a falhas dos processos, segurança, fraudes, recursos trabalhistas e não conformidades.

Nas áreas de operações, de acordo com o gerente de operações, o custo da qualidade é identificado por meio da ISO9001, induzindo as áreas à implantação de controle e monitoramento da qualidade, preocupando-se em manter a qualidade para justificar o custo. Técnicas como Green Belt, Lean e SixSigma auxiliam na busca pela qualidade dos processos, sendo este um movimento percebido por todo o Sistema como necessário.

Verificou-se que a utilização do custeio da qualidade é sustentada por Ito (1995), contemplando os custos de avaliação, prevenção, falhas internas e externas.

4.3.4 Custeio alvo

Indagou-se os entrevistados sobre a utilização do custo-alvo como instrumento de redução de custo no momento da concepção dos produtos e serviços. Nessa perspectiva, verificou-se que a redução do custo é tratada na concepção do produto e serviço, porém ocorre de forma mais austera na melhoria contínua dos processos.

Outra questão que caracteriza o custo-alvo refere-se a viabilidade do lucro desejado. Neste sentido, comenta o superintendente: "o custo viabiliza o lucro desejado, se tem o retorno desejado. Quando se abre uma cooperativa ela está inserida no Sistema que possui essa capacidade, se ela fosse sozinha iria demorar aproximadamente seis anos, mas como ela faz parte do Sistema isso ocorre em torno de 24 meses".

Identificou-se que o custeio-alvo é utilizado pelo sistema de crédito cooperativo, porém essa prática não ocorre em todos os projetos devido a aspectos normativos e requisitos estabelecidos pelo mercado. De acordo com a gerente de operações, nesta perspectiva, a ênfase está no benefício e não no custo.

A utilização do custeio-alvo é fundamentada por Moden e Hamada (1991), os autores destacam que há fatores externos que intervém nesta prática, quando se tem o custo mais elevado, este deve propiciar lucros mais elevados.

4.3.5 Custeio da cadeia de valor

A prática de custeio da cadeia de valor foi abordada sob as seguintes perspectivas: fornecedores, clientes, concorrentes e governo. Em relação aos fornecedores, o superintendente comentou: "a concepção de produto é feita pela área de produto, interpretada, descrita e especificada pela área de tecnologia da informação, após é colocada para teste de homologação. O fornecedor está no meio desse processo, vai fazer o trabalho que a ele foi solicitado, pouca interferência ele tem, ele entrega o que a gente pediu".

Tratando-se sob a perspectiva do cliente, na visão do gerente de finanças corporativa e controladoria, verificou-se que o cliente é capaz de reduzir os custos do sistema na medida em que utilizar mais canais digitais do que presenciais. Contudo, de acordo com o superintendente, este é um aspecto que ainda está sendo explorado por meio de campanhas com o objetivo aumentar o percentual de utilização dos canais não presenciais. Neste aspecto considera-se a percepção do cliente para manter o viés da diferenciação.

Já em relação os concorrentes, indagou-se a respeito de benchmarking sob dois aspectos: (i) reduzir os custos e (ii) produtos e serviços. A resposta foi unânime: "os concorrentes não abrem seus custos, não há uma comparação fidedigna. Quanto aos produtos, trata-se de um conjunto de regras, um contrato, dessa forma a criatividade fica limitada, a diferença que pode acontecer é no time que isso é disponibilizado. A parte operacional de como isso funciona a concorrência não evidencia, um exemplo é a poupança, é o mesmo produto/serviço para todos, mas a operacionalização do sistema não é evidenciada pela concorrência, cada um tem o seu".

Com relação ao custeio da cadeia de valor, identificou-se o uso parcial, pois não se evidenciou a participação dos fornecedores na efetiva redução de custos. Segundo Anderson (2007) essa prática deve proporcionar a cooperação entre as empresas para a realização de vantagem estratégica. Contudo, verificou-se a participação do governo na cadeia de valor, por meio do recebimento de incentivos e benefícios nas esferas municipais e federais. Estes benefícios reduzem os custos pela não incidência dos tributos sobre o faturamento e lucro para as atividades fim. Destaca a gerente de operações "a mudança da legislação permitiu às cooperativas se desenvolverem e se fortalecerem como instituição. Se este benefício não existisse, impactaria no negócio e faria que se repensasse o posicionamento".

Relacionando os achados aos fundamentado de Shank (1989) apresentados na Tabela 2, pode-se perceber que o direcionamento à diferenciação decorre da essência do negócio e em aderência aos preceitos legais e estatutários. O sistema se posiciona como um modelo agregador de renda, com o enfoque no atendimento das necessidades dos seus associados. Neste cenário, a importância atribuída a custos não é tão relevante, tendo-se em destaque a diferenciação construída pela presença nas comunidades e no envolvimento com seu quadro de associados. Logo, o custo decorrente do relacionamento torna-se crítico, ao encontro do que é definido pelo autor à importância dada aos custos de marketing. De forma complementar, os benefícios legais compensam os custos adicionais de relacionamento, ao tempo que garantem a sustentabilidade do empreendimento.

4.4 Avaliação das práticas de GEC adotadas pelo sistema de crédito cooperativo

Os entrevistados comentaram que a adoção das práticas de gestão estratégia de custo do Sistema de Crédito Cooperativo corrobora e está alinhada ao posicionamento estratégico. Existe a contratação de uma empresa especializada no sistema financeiro mundial com os seguintes objetivos: (i) realizar uma pesquisa de diagnóstico contendo todas as cooperativas; (ii) elencar as iniciativas mais importantes para se atingir a estratégia da organização; (iii) medir as práticas referente a custo, eficiência, relacionamento e posicionamento estratégico.

Identificou-se nesta pesquisa a vantagem competitiva de diferenciação, o posicionamento estratégico com base no enfoque e as práticas de gestão de custos. Para as práticas de gestão de custos alinhadas ao planejamento estratégico de enfoque do sistema de crédito cooperativo, destacam-se: ABC/M, custeio da qualidade e custeio alvo. Já as práticas de custeio de ciclo de vida e custeio da cadeia de valor, são utilizadas pelo sistema, porém parcialmente.

Nos estudos empíricos apresentados não há informação sobre a caracterização da vantagem competitiva, apenas sobre o posicionamento estratégico. Neste sentido, os estudos de Cinquini e Tenucci (2010 e 2006) tratam de liderança do custo. Porém, a presente pesquisa identificou o enfoque como posicionamento estratégico do sistema de crédito cooperativo. Desta forma, não há como comparar as práticas de gestão estratégica de custos e o posicionamento estratégico obtidos nesta pesquisa com os resultados dos estudos empíricos.

5. Considerações finais

Em cenários de alta competitividade e inovação tecnológica, a gestão estratégica torna-se fator crítico do sucesso para as organizações. Para as empresas cabe o posicionamento e a formulação de suas estratégias para a implantação e manutenção da vantagem competitiva. Independente da abordagem, relacionada a custo ou diferenciação, a gestão estratégica de custos surge como agente de interligação entre a estratégia e a estrutura de custos das empresas. A adoção de práticas de GEC promove o olhar externo à empresa, produzindo ganhos internos de lucros sustentáveis e de longo prazo.

Neste contexto, o presente trabalho identificou as práticas de gestão de custos alinhadas ao posicionamento estratégico das empresas de um sistema de crédito cooperativo. As entrevistas com o superintendente, gerente de finanças corporativas e controladoria e gerente de operações possibilitam concluir que o sistema utiliza-se das práticas estratégicas de custos para garantir seu posicionamento estratégico.

Identificou-se que a vantagem competitiva utilizada pelo sistema é de diferenciação e seu posicionamento estratégico é baseado no enfoque, contrastando com os estudos empíricos apresentados.

Considera-se que as recomendações da literatura para o uso das práticas de GEC são atendidas pelo sistema, destacam-se o ABC/M e o TDABC; o custeio da qualidade e o custeio alvo. O uso destas práticas, permitem o alinhamento estratégico, o controle e o planejamento dos custos. Evidenciou-se também a utilização parcial do custeio de ciclo de vida e o custeio da cadeia de valor. Destacam os entrevistados que estas práticas apresentam uma grande oportunidade de uso pleno em um momento futuro.

Não foi possível relacionar as práticas de GEC evidenciadas nesta pesquisa com as práticas contidas nos estudos relacionados, visto que o posicionamento estratégico, apresentado nos estudos anteriores referem-se à diferenciação e custo e o identificado nesta pesquisa é o enfoque.

Sugere-se para pesquisas futuras identificar outra empresa com posicionamento estratégico com base no enfoque e relacionar o uso das práticas de gestão de custos, a fim de verificar se há uma tendência no uso das práticas de GEC adotadas por empresas cujo enfoque prevalece, contribuindo para o meio científico e profissional.

Referências

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Anderson, S. W. (2007). Managing costs and cost structure throughout the value chain: research on strategic cost management. Handbooks of Management Accounting Research, 2, p. 481-506.

Anderson, S. W. & Dekker, H. C. (2009). Strategic cost management in supply chains, part 1: structural cost management. Accounting Horizons, 23 (2), p. 201-220.

Andrade, M. M. (2002). Como preparar trabalhos para cursos de pós-graduação: noções práticas. 5.ed. São Paulo: Atlas.

Cavalcanti, M. A. N.; Ferreira, H. M. C. & Araujo, A. O. (2013). Análise do posicionamento estratégico para implementação da gestão estratégica de custos: um estudo de caso em uma empresa do setor de beneficiamento de aço inoxidável. Revista Ambiente Contábil, 5 (1), p. 75-92.

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1. Mestranda em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS, São Leopoldo, Brasil. E-mail: karen.hs@bol.com.br
2. Mestrando em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS, São Leopoldo, Brasil. E-mail: ljantsch@gmail.com
3. Professor e Coordenador do PPGCC da Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS, São Leopoldo, Brasil. E-mail: marcosas@unisinos.br

4. Pós-doutoranda em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS, São Leopoldo, Brasil. E-mail: debora_furg@yahoo.com.br