HOME | ÍNDICE POR TÍTULO | NORMAS PUBLICACIÓN Espacios. Vol. 37 (Nº 03) Año 2016. Pág. 4
Fábio WALTER 1; Kliver Lamarthine Alves CONFESSOR 2; Fernanda Gomes BEZERRA 3; Bárbara Stephanie Lira MACIEL 4; Bartira Pereira AMORIM 5
Recibido: 12/09/15 • Aprobado: 23/11/2015
RESUMO: O método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) auxilia o gerenciamento de empresas multiprodutoras com base em um indicador comum para o custeio e o gerenciamento de produção. O objetivo deste trabalho é traçar um perfil das aplicações do método das UEPs nos artigos publicados em periódicos e eventos acadêmicos. A investigação é descritiva e faz uso de pesquisa bibliográfica em uma amostra de 34 artigos extraídos de periódicos e de anais de eventos brasileiros. Entre os principais resultados, destaca-se que o método das UEPs foi empregado em diversos ramos, visando normalmente fins de custeio. Quanto ao gerenciamento da produção, os estudos de caso mostraram diversas possibilidades de uso do método. Palavras-chave: Unidades de Esforço de Produção; Gestão da Produção; Gestão de Custos. |
ABSTRACT: The Unit of Production Efforts (UEPs) method assists the management of multiproduct manufacturers through an indicator to support cost and production management. The objective of this study is to outline a profile of the applications of UEPs method in papers published in journals and academic events. The research is descriptive and makes use of bibliographic research on a sample of 34 articles, which were taken from journal and Brazilian conference proceedings. Among the main results, it is emphasized that the UEPs method was employed in various fields, aiming normally costing purposes. Concerning production management, the case studies presented different possibilities of using the method. |
Métodos de custeio visam uma alocação mais justa dos custos indiretos aos produtos, sendo objetos de profissionais e pesquisadores principalmente das áreas de contabilidade gerencial, gestão da produção e engenharia econômica. Entre os métodos mais conhecidos, pode-se citar o dos Centros de Custos, o Custeio baseado em Atividades (ABC), o Custeio por Absorção - que no âmbito da Engenharia de Produção é tratado como um "princípio" de custeio (Bornia, 2010) - e o Custo-Padrão.
Entre os métodos menos disseminados estão o Custeio baseado em Atividades e Tempo (TDABC) (Kaplan, Anderson, 2007) e o método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) (Allora, 1985; Antunes Junior, 1988; Bornia, 1988), este último aparentemente aplicado apenas no Brasil. O método das UEPs é uma evolução do método francês G.P., trazido ao Brasil e aplicado em empresas catarinenses a partir dos anos 70. Após pesquisas na Universidade Federal de Santa Catarina nos anos 80, o método das UEPs - também chamado de "método UEP" - passou a ser aplicado principalmente nos estados do Sul (Bornia, 2010).
O método das UEPs é estruturado em torno de uma unidade de referência, o que é comum em outros métodos, como os franceses G.P. (Perrin, 1963) e Unités de Valeur Ajoutée (Fievez et al. 1999) e o alemão Äquivallenzziffern (Stein, 1907). Segundo Allora e Oliveira (2010), o uso de uma unidade de medida abstrata para quantificar a produção industrial é antigo, sendo que contribuições relevantes neste sentido estão em métodos como o americano Ponto Bedeaux, o russo Throud, o francês Chrone, o americano Standard-Hour, a francesa Unité d´Equivalence, a alemã Arbeitseinheit e a italiana Unitá-base (Allora, Oliveira, 2010).
A maior vantagem do método das UEPs em relação aos demais métodos de custeio é a relativa simplicidade de mensuração dos custos de transformação. Além disso, um importante diferencial é a possibilidade de gerar diversos indicadores para o controle e o planejamento da produção a partir da própria unidade de referência - a "UEP".
Apesar do método das UEPs ser discutido em livros brasileiros sobre gestão e contabilidade de custos (p. ex. Bornia, 2010; Souza, Diehl, 2009; Martins, 2010; Ribeiro, 2011; Wernke, 2008), ele aparentemente não está presente em obras direcionadas à Gestão da Produção, o que se observa nos trabalhos de Araújo (2009), Corrêa e Corrêa (2012), Fusco e Sacomano (2007), Martins e Laugeni (2005), Penof et al. (2013), Tubino (2009) e Venanzi e Silva (2013), sugerindo um desinteresse ou desconhecimento do método em relação às aplicações para gestão da produção.
A fim de entender melhor com quais finalidades o método das UEPs vem sendo efetivamente aplicado, entende-se que é necessário traçar um perfil dos estudos de caso publicados sobre este método. Assim, o objetivo do presente trabalho é traçar um perfil das aplicações do método das UEPs nos estudos de caso publicados em periódicos e eventos acadêmicos brasileiros.
Espera-se estimar, a partir deste levantamento, de que forma as aplicações deste método têm explorado sua potencialidade para informações de custeio e para geração de indicadores para a gestão da produção. Além disso, parece conveniente verificar como o método das UEPs vem se disseminando pelo território nacional, na medida em que inicialmente suas aplicações se concentravam na região Sul (Bornia, 2010).
Este estudo pretende gerar subsídios para os pesquisadores do método da UEPs ao auxiliar na compreensão da realidade de suas aplicações, por exemplo. Confirmando-se a premissa inicial de que o método das UEPs não tem recebido destaque para fins que não os de custeio, podem-se suscitar questionamentos sobre, por exemplo, sua real adequação à gestão operacional ou sobre as causas de sua pouca utilização.
O método das Unidades de Esforço da Produção (UEPs) se apoia na lógica de unificação da gestão da produção por meio de uma unidade comum: a própria UEP. Esta unidade de referência ajuda a simplificar a gestão de estruturas produtivas multiprodutoras na medida em que, diferentemente de empresas monoprodutoras, não é possível a comparação da produção de produtos diferentes (Kliemann Neto, 1994).
Após uma fase de implantação, em que se traduz os potenciais produtivos dos postos operativos e o custo de transformação dos produtos em uma unidade comum - a UEP -, o método das UEPs pode ser aplicado para diversas finalidades na fase de operacionalização, como atividades de custeio periódico e controle de desempenho da área produtiva por meio de diversos indicadores de desempenho (Bornia, 2010).
Segundo Kliemann Neto (1994, p. 9), coordenador do grupo que iniciou a pesquisa sobre o método das UEPs na Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), este "se embasa em três princípios fundamentais: o princípio do valor agregado, o princípio das relações constantes e o princípio das estratificações" (Quadro 1).
Para o método das UEPs os produtos "consomem" esforços de produção na medida em que os postos produtivos lhes agregam valor. Estes esforços, medidos em UEPs, convertem as matérias-primas em produtos acabados, por isto este método limita-se a tratar apenas do "custo de transformação" (Bornia, 1995).
Quadro 1: Princípios Básicos do Método das UEPs
Fonte: Adaptado de Kliemann Neto (1994, p. 9-10)
O método das UEPs é implantado a partir da definição dos "postos operativos" (POs) e do cálculo do potencial de realização de esforços destes postos, o que é feito usualmente com base no custo horário de operação. Os POs podem ser definidos em torno de máquinas, seus agrupamentos, setores ou até mesmo operações manuais, desde que realizem operações similares para os distintos produtos. Após a identificação dos POs, calculam-se seus custos operacionais por unidade de tempo, denominados de "Foto-Índice do Posto Operativo" (ou "FIPO") (Bornia, 2010). Um roteiro básico para a fase de implantação do método das UEPs está apresentado no Quadro 2.
Quadro 2 - Roteiro para implantação do método da UEPs.
Fonte: Souza e Diehl (2009, p. 183).
A lógica desenvolvida na implantação do método estabelece valores fixos para os potenciais produtivos (UEP/h) e para o custo em UEPs de cada produto, que é a soma dos "esforços de produção" absorvidos nos postos operativos (Bornia, 2010). Cabe ressaltar que o potencial produtivo também é um indicador de capacidade de produção, o que embasa as possibilidades de aplicação deste método na fase de operacionalização.
O método das UEPs permite diversas aplicações para a gestão econômica e operacional. Inicialmente, pode-se calcular o custo de transformação dos produtos em um dado período, o que é somente possível a partir da mensuração do total produzido (em UEPs) e dos custos totais de transformação neste período (Kliemann Neto, 1994). A produção total (em UEPs) de uma manufatura é calculada a partir do total de UEPs consumidos na fabricação de cada produto e das quantidades produzidas no respectivo período. A Tabela 1 ilustra a mensuração da produção a partir de um dado volume de produção para os dois meses comparados.
Tabela 1 – Exemplo de Cálculo da Produção Total em UEPs
Fonte: Kliemann Neto (1994, p. 22)
Observa-se na Tabela 1 que, apesar do volume de produção em unidades físicas ter sido igual nos meses de setembro e outubro, não se pode concluir que a produção foi igual nestes períodos, pois não se levaram em consideração os esforços realizados pela manufatura. Já com a mensuração em UEPs a quantidade total produzida em cada mês pode ser comparada, indicando que em outubro houve uma maior produção (1600 UEPs) do que em setembro (1500 UEPs). Tem-se aqui uma aplicação do método para fins de controle de produção.
Conhecendo-se o custo total de transformação e o volume produzido em um respectivo período pode-se obter o custo correspondente de cada UEP. Seguindo o exemplo de Kliemann Neto (1994), caso os custos de transformação tenham sido de $ 30.000 e $ 32.800 nos meses de setembro e outubro, respectivamente, os valores de cada UEP nestes meses serão de $ 20,00 e $ 20,50, como apresentado na Tabela 2.
Tabela 2 – Exemplo de Cálculo da Produção Total em UEPs
Fonte: Adaptado de Kliemann Neto (1994, p. 22)
Sabendo-se dos valores da UEP de cada produto, os custos monetdos diversos produtos no respectivo período podem ser calculados, como ilustrado na Tabela 3.
Tabela 3 – Exemplo do Cálculo de Custo de transformação dos produtos
Fonte: Kliemann Neto (1994, p. 22)
A disponibilidade de um indicador de referência para o custeio (a UEP) e outro de capacidade (o "potencial produtivo") possibilita a geração de medidas de desempenho baseadas nas UEPs. Por exemplo, indicadores de eficiência, eficácia e produtividade técnica podem ser facilmente calculados em relação a postos operativos, seções produtivas e/ou toda fábrica, conjugando outros dados operacionais, como ociosidade e produção (Kliemann Neto, 1994). O método das UEPs possibilita então, por meio da unificação da produção, o apoio a diversas tarefas do gerenciamento da manufatura, como apresentado no Quadro 3.
Quadro 3: Aplicações para o método das UEPs
Fonte: Gantzell e Allora (1996, p. 54-55)
Conforme Bornia (2010), as vantagens mais marcantes do método das UEPs são (i) a simplicidade de operacionalização, (ii) a geração de diversos índices físicos para mensuração de desempenho e (iii) a adoção de uma linguagem comum (a UEP) para controle de desempenho e outras funções da manufatura.
Deve-se compreender também as limitações deste método, como, por exemplo, (i) que ele "não fornece a parcela dos custos devida a desperdícios" (Bornia, 2010, p. 153), principalmente porque os postos operativos não consideram as operações auxiliares à produção. Outra limitação do método das UEPs é (ii) o não reconhecimento das melhorias continuamente realizadas no processo produtivo, assim, os potenciais produtivos e os tempos podem estar continuamente se modificando, o que exigiria uma reavaliação permanente da relação entre os postos operativos. Contudo, segundo Bornia (2010, p. 154), "pode ocorrer que, uma vez atingido certo nível de excelência, as melhorias que modificam a estrutura de produção da empresa tornam-se irrelevantes para efeitos práticos". Além disso, (iii) deve-se destacar que o método das UEPs trata apenas dos custos de transformação, necessitando-se outros métodos para lidar com outros custos e despesas empresariais.
Pode-se também mencionar com limitação do método das UEPs (iv) o seu uso apenas em sistemas de manufatura com produção padronizada, ou seja, onde se tenham disponíveis os roteiros de fabricação, assim como os tempos médios para o processamento de cada produto. Processos de fabricação sob encomenda parecem assim normalmente inadequados para a implantação deste método.
Considerando (i) as alternativas disponibilizadas pelo método das UEPs para auxiliar o gerenciamento da produção, que (ii) o método é de origem da área de Engenharia de Produção e que (iii) sua fundamentação não é recente (ex: Allora, 1985; Allora, 1988; Allora, Allora, 1995, Antunes Junior, 1988, Bornia, 1988; Gantzell, Allora, 1996; Iarozinski Neto, 1989; Kliemann Neto, 1994; Xavier, 1998) seria natural que aplicações deste método para auxiliar a gestão de manufatura não fossem raras. Contudo, uma pesquisa nos anais disponíveis online - edições de 2002 a 2014 - do Simpósio de Administração da Produção, Logística e Operações Internacionais (SIMPOI), que é possivelmente o mais relevante evento brasileiro na área de Administração de Operações, encontrou apenas um estudo de caso sobre a aplicação do método e, mesmo assim, tratava apenas da finalidade "custeio".
Sendo assim, e corroborando o observado no capítulo 1 deste trabalho, há indícios de pouco destaque pela aplicação do método das UEPs para auxiliar a gestão de manufatura, o que suscita um questionamento natural sobre o foco de aplicação do método das UEPs nas empresas, independente da finalidade. Um levantamento dos estudos de caso publicados poderia, assim, traçar um perfil dos fins para os quais o método das UEPs tem sido aplicado.
O presente estudo pode ser classificado, quanto ao seu objetivo, como descritivo. Estudos descritivos "têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre variáveis" (Gil, 2008, p.28) e no presente trabalho procura-se traçar um perfil das aplicações do método das UEPs em estudos de caso publicados em periódicos e anais de eventos brasileiros.
Quanto à abordagem do problema, esta pesquisa é qualitativa, pois objetiva a "interpretação de fenômenos e a atribuição de significados" (Silva, Menezes, 2005, p. 20) especialmente no que se refere ao perfil das aplicações do método das UEPs.
Esta pesquisa utiliza como método a pesquisa bibliográfica, pois por meio desta "é que tomamos conhecimento sobre a produção científica existente" (Raupp, Beuren, 2013, p.86). A pesquisa bibliográfica pode ser definida como um "estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas (...)" (Vergara, 2009, p. 43), sendo que na presente investigação serão analisados artigos publicados em periódicos e anais de eventos acadêmicos brasileiros.
A revisão bibliográfica utilizou a abordagem da revisão sistemática de literatura (RSL). Diferentemente de uma revisão narrativa (tradicional) de literatura, a qual é extremamente flexível, os procedimentos da RSL "apresentam a vantagem de desenvolverem um passo a passo rigoroso, o que confere credibilidade à amostra dos materiais selecionados para a pesquisa" (Gohr et al. 2013, p. 6). A seleção dos trabalhos para a RSL adotada baseou-se nos procedimentos sugeridos por Lacerda et al. (2012).
A primeira etapa da RSL foi a seleção do universo de pesquisa, caracterizado por todos os artigos publicados (i) nos periódicos listados no sistema Qualis/CAPES da área de Administração, Ciências Contábeis e Turismo e classificados nos estratos A1 a B5, e (ii) nos anais on-line dos eventos Congresso Brasileiro de Custos, Encontro Nacional de Engenharia de Produção; Simpósio de Administração da Produção, Logística e Operações Internacionais; Congresso da Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis; Encontro da Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Administração e Congresso USP de Controladoria e Contabilidade.
Nos subcapítulos 3.2.1 e 3.2.2 se detalha o processo de seleção da amostra em cada um dos casos.
Como a busca em recursos de pesquisa em periódicos, como o Portal de Periódicos da CAPES e a Web of Knowledge, resultou em pouquíssimos artigos contendo os descritores "unidade de esforço de produção" e "unidades de esforço de produção" definiu-se um procedimento sequencial mais detalhado, visando, na ótica dos autores deste estudo, selecionar as publicações com maior potencial para conter artigos com estudos de caso de aplicação do método das UEPs:
Após a seleção destes 141 periódicos foi realizada uma busca no sítio de cada um, utilizando como descritores os termos "UEP", "UEPs", "Unidade de Esforço de Produção" e "Unidades de Esforço de Produção". Foram selecionados assim 23 artigos, os quais foram lidos com detalhe e resultaram na identificação de 13 com estudos de caso envolvendo a aplicação do método das UEPs. A Tabela 4 apresenta a quantidade de artigos encontrados por periódico.
Tabela 4 – Quantidade de Artigos por periódico
Fonte: Dados da pesquisa (2015).
Os eventos considerados foram o Simpósio de Administração da Produção, Logística e Operações Internacionais (SIMPOI), o Encontro Nacional de Engenharia de Produção (ENEGEP), o Congresso Brasileiro de Custos (CBC), o Encontro da Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Administração (EnANPAD), o Congresso USP de Controladoria e Contabilidade e o Congresso da Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis (ANPCONT).
A seleção de artigos nos anais de eventos restringiu-se aos períodos disponibilizados pelo sítio de cada evento. Após a identificação destes intervalos, definiram-se os descritores de busca "UEP", "unidade de esforço de produção" e "unidades de esforço de produção". A procura foi executada de modo especifico para cada sítio de evento, visto que os mecanismos de busca apresentaram variações quanto aos filtros. A delimitação da revisão consistiu na identificação de trabalhos que contivessem em seu título, resumo e/ou palavras-chaves os descritores, procedimento semelhante ao adotado por Liszbinskiet al.(2013).
Após a busca em cada sítio, realizou-se uma leitura dos artigos selecionados e descartaram-se aqueles (i) que não tratavam de estudos de caso, que (ii) continham o termo "UEP" com outro sentido, (iii) que representavam apenas relatos narrativos ou de parte da implantação do método das UEPs, ou (iv) eram versões preliminares de estudos de casos publicados em periódicos e já selecionados na primeira etapa da seleção da amostra (eliminou-se um artigo apresentado nos anais do SIMPOI e outro dos anais do CBC). Ao final, restaram 21 trabalhos alinhados com o objetivo desta pesquisa. A Tabela 5 apresenta a quantidade de artigos selecionados por evento.
Tabela 5 – Distribuição da Amostra por Evento
Fonte: Dados da pesquisa (2015)
Como pode ser observado na Tabela 5, a maioria dos artigos selecionados foi publicada nos anais do Congresso Brasileiro de Custos (CBC), que é um evento frequentado principalmente por pesquisadores de Contabilidade, Administração e Engenharia de Produção.
A análise dos artigos selecionados avaliou as seguintes variáveis de pesquisa, a fim de traçar um perfil dos estudos de caso encontrados:
A análise dos 34 artigos selecionados permite a obtenção de diversas informações. A seguir apresentam-se análises referentes aos ramos em que os estudos de caso foram realizados, as finalidades para as quais as informações foram geradas pelo método das UEPs nos estudos de caso, o estado (e região) onde foram realizadas as aplicações deste método e os autores com maior quantidade de artigos publicados.
O Quadro 4 apresenta uma tabulação referente ao ramo de aplicação de cada estudo de caso, assim como a finalidade de geração das informações pelo método das UEPs. Inicialmente, pode-se verificar que este método foi aplicado em vários e distintos ramos de manufatura, como, por exemplo, a fabricação de esmaltados, a panificação e a indústria farmacêutica. Esta diversidade sugere a flexibilidade do método em relação às estruturas produtivas em que pode ser aplicado.
Destaca-se neste levantamento que os ramos de "confecção/costura industrial" e "processamento de carnes" foram aqueles em que o método foi mais aplicado - 5 vezes em cada um -, juntos representando 10 (29,4%) dos 34 estudos.
Verifica-se também que quase a metade dos trabalhos – 16 (47,1%) de um total de 34 artigos - foi publicada nas edições do Congresso Brasileiro de Custos (CBC), sendo que apenas 5 estudos de caso foram publicados nos anais do Encontro Nacional de Engenharia de Produção (ENEGEP), o que de certa forma pode causar uma certa estranheza, na medida em que o método das UEPs disseminou-se na academia justamente a partir de pesquisas na área de Engenharia de Produção.
Um levantamento adicional sobre os dados apresentados no Quadro 4, sobre as finalidades de aplicação do método das UEPs em cada artigo (Tabela 6), permite observar que o método das UEPs quase sempre foi aplicado com a finalidade de gerar informações para custeio, o que se observou em 30 (88,2%) dos 34 estudos de caso identificados. Já o uso deste método para gerar algum tipo de indicador destinado à gestão da produção foi verificado em 13 estudos. Além disso, 9 outros artigos mostraram o uso do método das UEPs tanto para a geração de indicadores de custos quanto para o gerenciamento da produção.
Quadro 4 – Perfil dos artigos quanto a sua origem, ramo e finalidades de aplicação do método das UEPs
Fonte: Dados da pesquisa (2015)
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Tabela 6 – Finalidades específicas (indicadores de custos)
Fonte: Dados da Pesquisa (2015)
Pode-se assim inferir, considerando que os artigos que compõem a amostra desta pesquisa sejam um retrato das aplicações do método das UEPs na prática e pesquisa, que este método é muito mais empregado para fins de custeio do que de apoio ao gerenciamento de produção. Tal fenômeno pode ser de especial interesse para os estudiosos do método das UEPs, porque este tem como principal diferença em relação a outros métodos de custeio justamente o apoio à geração de indicadores de desempenho operacional.
Uma análise mais aprofundada dos artigos permitiu também fazer um levantamento detalhado a respeito das finalidades específicas de aplicação do método das UEPs, tanto nos casos em que foi aplicado para geração de indicadores de custo (Tabela 7), quanto para indicadores de gestão produtiva (Tabela 8), ressaltando-se que cada artigo pode apresentar indicadores para mais de uma finalidade.
Tabela 7 – Finalidades específicas de custeio
Fonte: Dados da pesquisa (2015)
No que se refere aos 30 estudos de caso que geraram indicadores de custo (Quadro 4), confirma-se que todos eles calcularam custo unitário de manufatura, o que é de esperar, visto que este indicador serve de base para todos os demais no que se refere à gestão econômica pelo método das UEPs. Destes 30 artigos, verificou-se que em 6 foram realizadas análises de margens de contribuição (unitária e/ou total) e lucratividade. Já em um único estudo, o foco foi a aplicação do método das UEPs para apoiar a avaliação dos custos do produto estocado.
Em relação aos 13 estudos de caso que trataram da aplicação do método das UEPs para apoiar o gerenciamento da produção, a Tabela 8 apresenta os dados coletados no que refere à finalidade dos indicadores gerados.
Tabela 8 – Finalidades específicas de gestão operacional
Fonte: Dados da pesquisa (2015)
Inicialmente, a classificação de 9 indicadores diferentes possibilita confirmar que o método das UEPs pode subsidiar várias temas do gerenciamento de produção, especialmente no controle e planejamento da mesma. Além disso, observa-se que indicadores de eficácia, eficiência, capacidade instalada (em UEPs) e produtividade foram os mais frequentemente encontrados nos estudos de caso analisados.
A análise dos artigos também permitiu que se identificasse em que estados (e regiões do Brasil) os estudos de caso foram realizados (Tabela 9). Observa-se, inicialmente, que o estado de Santa Catarina "sediou" 14 dos 34 casos relatados (41,2%), o que pode estar relacionado ao fato de que o método das UEPs foi pesquisado inicialmente na UFSC. O segundo estado com mais aplicações foi o Rio Grande do Sul, com 5 casos.
Tabela 9 – Distribuição dos Estudos de Caso por Estado
Fonte: Dados da pesquisa (2015)
Um dado que chama a atenção, a partir do exposto na Tabela 9, é que os estudos de caso foram realizados apenas em estados do Sul e do Nordeste brasileiro, sendo que o Sul abrigou 23 (67,6%) de todos os 34 artigos. Além disso, em relação aos 5 artigos em que não houve informação sobre a localização da empresa, todos os autores estavam vinculados a instituições acadêmicas do Rio Grande do Sul e Santa Catarina e, assim, aparentemente não houve nenhuma aplicação por parte de pesquisadores das demais regiões do Brasil.
Um levantamento dos autores também permitiu identificar aqueles com mais participações (Tabela 10). Entre os 74 autores (não se fez distinção entre autores principais e co-autores), Rodney Wernke foi o mais assíduo, com presença em 11 artigos (32,4% do total), seguido de Marluce Lembeck e Ivone Junges, sendo estas participantes, respectivamente, em 10 e 5 trabalhos. Observa-se que estes três pesquisadores foram coautores entre si em diversos trabalhos, caracterizando provavelmente o grupo de pesquisa com maior produção sobre o método das UEPs no Brasil.
Tabela 10 – Autores com maior produção
Fonte: Dados da pesquisa (2015)
Além dos dados presentes na Tabela 10, observou-se no levantamento que 5 autores contribuíram com 2 artigos e outros 64 pesquisadores foram autores de 1 estudo de caso.
As informações extraídas dos artigos encontrados, e relatadas nos subcapítulos 4.1 e 4.2, permitem o delineamento de um perfil dos estudos de caso analisados, que pode ser resumido nas seguintes características:
Este estudo buscou traçar um perfil das aplicações do método das UEPs nos estudos de caso publicados em periódicos e eventos acadêmicos brasileiros. O método das UEPs foi inicialmente pesquisado e divulgado por pesquisadores de Engenharia de Produção, por este motivo poderia se esperar um destaque para seu uso no gerenciamento de manufatura. Constatou-se, contudo, uma relativamente modesta parcela dos trabalhos neste contexto. Tal resultado não surpreendeu totalmente, considerando-se que o método das UEPs é divulgado apenas em livros sobre gestão de custos, como já mencionado na introdução deste trabalho.
Caberia à academia, mais especificamente aos estudiosos do método do UEPs, talvez buscar compreender o(s) motivo(s) para esta aparente relevância secundária das aplicações do mesmo para o gerenciamento da produção. As seguintes questões poderiam eventualmente orientar futuras pesquisas relacionadas:
Em relação à última questão, a ausência de estudos de caso publicados no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, no Congresso da AnpCont e no EnANPAD (Tabela 4) parece refletir pouca atenção em relação o método das UEPs por parte dos pesquisadores da Contabilidade e isso poderia ajudar a compreender parte dos modestos resultados encontrados. Contudo, há de ressaltar que especialmente em Santa Catarina há investigadores desta área (principalmente na UFSC e UNISUL) com várias publicações sobre o método.
Após mais de 25 anos de publicações acadêmicas demonstrando a utilidade do método para a simplificação do custeio e para o gerenciamento da produção, o método das UEPs parece não conseguir se "espalhar" pela academia brasileira. Poderia se esperar então, que ao menos discussões no sentido de contestar a eficiência do método surgissem, contudo isto também não foi observado na pesquisa bibliográfica. Complementarmente, se poderia questionar porque o método das UEPs aparentemente não é aplicado no exterior e uma explicação pode estar relacionada ao fato de que seu método "irmão", o Unitée de Value Ajoutée (UVA) (Association UVA, 2010; Fievez et al., 1999; LIA, 2008), também parece ser divulgados apenas por pesquisadores franceses .
Ao menos quanto à limitação do método em tratar apenas dos custos de transformação de manufatura, alternativas a este respeito têm sido apresentadas para mesclar o método das UEPs com o Custeio Baseado em Atividades (ABC) de uma forma estruturada e adequada ao custeio de serviços - os chamados modelos "híbridos" (Belli et al. 2013; Kremer et al. 2013; Souza et al. 2014).
Como limitações deste trabalho, ressalta-se que a seleção da amostra se restringiu aos periódicos listados na área de Administração, Ciências Contábeis e Turismo da CAPES. Como complementação a esta pesquisa parece então oportuno estender a busca de estudos de caso a dissertações e teses publicadas nas áreas de Administração, Contabilidade e Engenharia de Produção, para confirmar se resultados semelhantes também se verificam.
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1. Universidade Federal da Paraíba (UFPB). Email: walter@ccsa.ufpb.br
2. Universidade Federal de Pernambuco (UFPE). Email: adm.kliver@gmail.com
3. Escola Liceu Paraibano (ELP). Email: fernanda_gomesfgb@hotmail.com (bolsista PIBIC-EM/CNPq/UFPB)
4. Universidade Federal da Paraíba (UFPB). Email: barbarasthephanie@hotmail.com
5. Universidade Federal de Campina Grande (UFCG). Email: bartira_amorim@hotmail.com