1. Introdução
Os gestores do setor público necessitam de informações gerenciais para cumprir com efetividade, eficiência e eficácia as políticas públicas. Segundo Machado e Holanda (2010, p. 792), “a introdução de uma nova abordagem de gestão pública que prioriza a mensuração de custos no governo federal integra uma das etapas essenciais para a transformação de paradigmas atualmente existentes sobre o papel e impor- tância do setor público como agente propulsor de geração de eficiência no uso de recursos públicos e também escassos.”
Bonacim e Araujo (2010) afirmam que “a eficiência e a eficácia gerencial envolvem certamente a questão do custo.” As instituições públicas que recebem os recursos precisam saber onde e como aplicá-los a fim de dar o retorno à sociedade e contribuir para o desenvolvimento social e econômico local, regional e nacional. Neste sentido, entende-se que a adoção de um sistema de custo pode auxiliar na priorização de investimentos, prestação de contas à sociedade, medição de desempenho no serviço público, tomada de decisões nas mais diversas áreas.
Para Machado e Holanda (2010, p. 792) há alguns motivos pelos quais se necessita de um sistema de informação de custos para auxiliar as tomadas de decisões, tais como: “comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado serviço ou atividade. Ou, ainda, permitir comparações entre os custos de atividades ou serviços iguais produzidos por unidades organizacionais diferentes, objetivando conhecer e estimular a melhoria do desempenho de seus dirigentes.” Além disso, as informações de custos juntamente às políticas públicas deveriam ser a base para a formulação da proposta orçamentária, pois será o orçamento que permitirá a execução das despesas para a prestação dos serviços públicos planejados e necessitados.
Diante desse contexto, o objetivo deste artigo é apresentar os resultados de pesquisa realizada com vistas a investigar a utilização de sistemas de custos pelas Universidades Públicas Federais e Estaduais Brasileiras. O trabalho está organizado em cinco seções, iniciando com esta introdução. Em seguida, é apresentada uma breve incursão teórica abordando as metodologias de custeio, a gestão de custos no setor público e a gestão de custos no ensino superior. Na sequência, descreve-se a metodologia da pesquisa. Em seguida, apresenta a descrição e análise dos dados e as conclusões ao estudo realizado.
2. Fundamentos Teóricos
2.1 Metodologias de custeio
Leone (2009, p. 36) enfatiza a necessidade da adoção de sistemas de custos para produzir informações que auxiliam a administração a medir os resultados e a avaliar o patrimônio. Segundo Martins e Rocha (2010), o sistema de custos possibilita a composição do valor de custo de um evento, atividade, produto, atributo etc., ou seja, de uma entidade objeto de custeio de interesse do gestor.
Bonacim e Araujo (2010, p. 909) entedem que é possível a adoção simultânea e harmoniosa de vários métodos de custeio, com o objetivo de subsidiar os sistemas de custos, visto que não são excludentes entre si, cada qual com um conjunto de informações específicas às funções de controle e planejamento das atividades de uma entidade. Na sequência são apresentas algumas dessas possibilidades, fundamentadas no custeio por absorção, no custeio variável e no custeio baseado em atividades.
2.1.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção, segundo Martins (2008, p. 37), “consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.” Maher (2001, p. 360) define custeio por absorção como “sistema de contabilização de custos no qual tantos os custos fixos como os custos variáveis de produção são considerados custos do produto” ou seja, “pressupõe que os produtos absorvem todos os custos de produção.”
Martins e Rocha (2010) classificam o custeio por absorção em três tipos: custeio por absorção parcial, custeio por absorção parcial modificado e custeio por absorção integral ou pleno. O custeio por absorção será parcial quando não forem alocados aos produtos os gastos da administração geral da empresa, ou seja, as despesas serão debitadas diretamente ao resultado do período em que são incorridas. O custeio por absorção parcial modificado aloca aos produtos os custos variáveis e os fixos operacionais, enquanto os custos fixos estruturais e as despesas são debitadas ao resultado. Já o custeio pleno considera todos os custos de produção e gastos fixos da administração e vendas aos produtos (MARTINS e ROCHA, 2010).
Mauss e Souza (2008) destacam com desvantagem do custeio de absorção o caráter de subjetividade e arbitrariedade caracterizado pelo uso de rateios, não sendo recomendada a sua utilização quando na composição de gastos é alto o índice de gastos indiretos. Da mesma forma, Bonacim e Araujo (2010, p. 922) afirmam que “vale a pena ressaltar que a metodologia do custeio por absorção não é conveniente para ser aplicada em estruturas de custos com alta proporção de overheads (custos indiretos, que inclui o rateio dos centros de custo de base).” Por outro lado, cabe destacar que o método de custeio por absorção é um método menos complexo, o que requer menor investimento e menor tempo de implantação quando comparado à outras metodologias, sendo o seu benefício percebido imediatamente no planejamento orçamentário, nas tomadas de decisões, no estabelecimento de metas e prioridades, na identificação para otimização de recursos, entre outras.
2.1.2 Custeio variável
O custeio variável, segundo Maher (2001, p. 360), é o “sistema de contabilização de custos em que apenas os custos variáveis de produção são atribuídos aos produtos”, ou seja, “os custos fixos de produção são considerados despesa do período.” Martins e Rocha (2010, p. 65) definem que o custeio variável “considera como sendo dos produtos exclusivamente seus custos variáveis, somente eles. Todos os custos fixos, inclusive os identificáveis com os produtos (custos fixos diretos), são debitados ao resultado do período em que são incorridos.”
Neste método é possível calcular o resultado individual de cada produto através da margem de contribuição, obtida deduzindo-se da receita líquida os custos e as despesas variáveis. Mauss e Souza (2008) recomendam a utilização do custeio variável na gestão pública variável, por possibilitar uma visão mais global e objetiva dos custos dos serviços prestados.
2.1.3 Custeio baseado em atividades – ABC
O método de custeio baseado em atividades, segundo Nakagawa (2009, p. 39-40), é “metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa.” No ABC, os recursos de uma empresa são consumidos, primeiramente por suas atividades, e, na sequência, pelos produtos que ela fábrica.
Segundo Martins e Rocha (2010, p. 141), o custeio baseado em atividades é “um método de análise de custos, principalmente de overhead, que tem por base: foco no conceito de processos, atividades e direcionadores de custos.” Overheads “são custos relativos a atividades de natureza preponderantemente administrativa, inclusive as relacionadas à gestão da produção, incluindo, portanto, todo o apoio ao ambiente produtivo.”
Para Bonacim e Araujo (2010, p. 911-912), “a visão do custeio baseado em atividades, conhecido como ABC — activity based costing —, é a de que serviços ou produtos consomem atividade e as atividades consomem recursos. A atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, recursos materiais, tecnológicos e financeiros para se produzir bens ou serviços.”
O custeio baseado em atividades apura os custos relacionados às atividades da organização, pois segundo os conceitos apresentados, são as atividades que consomem os recursos. Para Nakagawa (2009, p. 43), “a atividade descreve basicamente a maneira como uma empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua missão, objetivos e metas. O principal objetivo de uma atividade é o de converter recursos (materiais, mão-de-obra, tecnologia, informações etc.) em produtos ou serviços.”
O método de custeio baseado em atividades tem foco nos custos indiretos, e possibilita a apuração mais acurada do resultado econômico (MAUSS e SOUZA, 2008). Mauss e Souza (2008) abordam que nas organizações públicas o ABC pode ser aplicado devido a alguns fatores, tais como: níveis relevantes de gastos indiretos, mix diversificado de serviços prestados e os tomadores de serviços possuem características diversificadas.
Nakagawa (2009, p. 56) afirma que “a transparência e a visibilidade que o ABC dá às atividades permitem avaliar a contribuição de cada uma delas para a eficácia das operações de uma empresa, as quais acabam sendo consideradas também características muito importantes para o controle e a redução de custos, através da análise funcional”.
2.2 Gestão de custos no setor público
A utilização da gestão de custos está prevista na legislação brasileira. Alguns dispositivos legais que tratam do assunto são a Lei Federal n° 4.320 de 1964, em seus artigos 85 e 99; o Decreto-lei n° 200 de 1967, no artigo 79 e a Lei de Responsabilidade Fiscal, artigo 50. Nesta última, os artigos. 4º e 50 mostram as vantagens da adoção de um sistema de custos. O artigo 85 da Lei 4.320 estabelece que :
os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
O artigo 99 desta mesma Lei enfatiza que:
os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum (BRASIL, 1964).
Já o artigo 79 do Decreto-lei n° 200 menciona que ”a contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão” (BRASIL, 1967). Na LRF, o artigo 50, §3° estabelece que “a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial” (BRASIL, 2000).
Cruz e Platt Neto (2007, p. 71) destacam algumas vantagens de se adotar uma metodologia de controle de custo no setor público, tais como: cumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, artigos 4º e 50º; o gestor público não ficará apenas na defensiva diante do Tribunal de Contas; melhorar o aproveitamento dos recursos e planejamento de despesas; evitar a inadimplência e seus problemas; buscar a melhoria da qualidade e a redução de custos; e prestar contas à sociedade.
Para Mauss e Souza (2008), existem alguns motivos que justificam a utilização da contabilidade de custos no setor público, como servir de base para mensurar a eficiência da gestão pública; para a economicidade; para auxiliar nas decisões sobre quais serviços serão prestados pelo setor público e quais serão terceirizados; onde reduzir ou eliminar gastos; indicar quando trocar um equipamento cujo custo exceda o seu benefício produzido; entre outros benefícios.
Percebe-se, portanto, que a gestão de custos no serviço público pode auxiliar os gestores na tomada de decisões voltadas para a prestação do serviço público, no uso eficiente dos recursos públicos para o atendimento das necessidades públicas, na avaliação do desempenho através da apuração da eficiência econômica da atividade pública e como modelo de gestão pública por resultados. “A gestão de custos ganha um contexto fundamental, principalmente se considerarmos que recursos escassos bem gerenciados podem render mais” (BONACIM e ARAUJO, 2010, p. 928), ou seja, se o órgão público possui um sistema de custo implantado, poderá gerenciar melhor seus recursos, mesmo que estes sejam escassos, pois saberá o custo dos serviços prestados à população, e isto permite ao gestor uma análise sob diversos aspectos: produtividade, eficiência, eficácia, ampliação da aplicação de recursos no setor, entre outros. Segundo Magalhães et. al (2010)através das informações de custos será possível estabelecer padrões, orçamentos e previsões de gastos para as instituições, além de possibilitar o acompanhamento dos valores realizados e previstos. Ou seja, o conhecimento do custo contribui para o autoconhecimento da instituição e permite a comparação com outras instituições.
2.3 Gestão de custos em organizações de ensino superior
Com a Constituição de 1988, as Universidades foram definidas como instituições onde ensino, pesquisa e extensão desenvolvem-se de modo indissociado. No artigo 270 da Constituição Federal é determinado que “as universidades gozam autonomia didático-científica, administrativa e de gestão financeira e patrimonial, obedecerão ao princípio da indissociabilidade entre ensino, pesquisa e extensão.”
“A universidade pode ser considerada uma organização com “multiprodutos” ou com produto único; de uma maneira geral três produtos principais lhe são atribuídos: ensino, pesquisa e extensão (VERRY e DAVIES, 1976). Apesar de ser caracterizada como uma instituição com “multiprodutos”, o ensino de graduação e de pós-graduação é seu maior produto (GANDER, 1995).” (BONACIM e ARAUJO, 2010, p. 919). Segundo Peter et. al (2003 p. 01) “a necessidade de alta capacitação e especialização para o desenvolvimento da pesquisa, em confronto com as exigências de ampliar o aluno da graduação e os escassos recursos disponíveis, tornam a universidade pública uma das mais complexas organizações da sociedade.”
Organizações complexas necessitam de sistemas de informações bem estruturados com o objetivo de atender a necessidade informacional demandada. Dentre os sistemas de informações, Christiansen e Mellick (1993) apontam que a informação de custos é um fator crítico para o sucesso do planejamento, orçamento, controle operacional e a tomada de decisões estratégicas. Assim, os resultados formarão a fonte para um novo planejamento e será possível medir sua performance.
Conforme determina o artigo 85 da Lei n° 4.320/64, os serviços de contabilidade nas entidades públicas deverão ser organizados de forma a permitir a determinação dos custos dos serviços e a interpretação dos seus resultados econômicos e financeiros. “Pode-se concluir que a entidade pública visa resultado econômico e não o lucro das empresas privadas” (MAUSS e SOUZA, 2008).
Neste contexto destaca-se a experiência da Secretaria de Educação Superior do Ministério da Educação (SESu/MEC) que desenvolveu um programa voltado para a avaliação gerencial das Instituições Federais de Ensino Superior (IFES). O Sistema de Apuração de Custos – SAC – conforme descreve Peter et. al (2003), “foi concebido como instrumento auxiliar de gestão, direcionado a colaborar com o processo de planejamento, avaliação e correção dos procedimentos administrativos.” A implantação do “objetiva conhecer o custo de cada produto ou serviço gerado – pré-requisito importante à gestão de qualidade – e, com isso, dotar as Instituições Federais de Ensino Superior (IFES) de informações comparáveis, permitindo que o custo de ações semelhantes seja racionalizado” (MEC/SESu, 1994, p.3).
Apesar de representar um avanço na questão da apuração dos custos em Universidades Federais, o SAC apresenta algumas dificuldades. Conforme Peter et. al (2003) “um dos principais problemas consiste em tratar-se de mais uma ferramenta de controle externo às instituições, uma vez que o sistema é alimentado em cada uma delas, mas consolidado pela Secretaria de Educação Superior do Ministério da Educação, embora não exista nenhum dispositivo que obrigue as IFES a repassarem as informações geradas pelo Sistema.” Segundo informações da Sesu/MEC de fevereiro de 2001, apenas 54% das IFES iniciaram a utilização do SAC, não havendo, até o momento, informações precisas sobre os resultados obtidos (PETER et. al, 2003)
3. Procedimentos Metodológicos
Para a realização desta pesquisa, utilizou-se a pesquisa descritiva. A pesquisa descritiva “tem como objetivo principal a descrição das características de determinada população ou fenômeno, estabelecendo relações entre as variáveis. A coleta de dados nesse tipo de pesquisa possui técnicas padronizadas, como o questionário e a observação sistemática” (SILVA, 2003, p. 65). Segundo Gil (1999, p.44) pesquisa descritiva é aquela que tem como objetivo “a descrição das características da população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre variáveis. São inúmeros os estudos que podem ser classificados sob este título e uma de suas características mais significativas está na utilização de técnicas padronizadas de coleta de dados”.
Quanto aos objetivos, trata-se de um estudo de levantamento. Para Gil (2007) o levantamento é quando a pesquisa envolve a interrogação direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer.
Em relação à abordagem, o estudo de tem características quantitativas e qualitativas. Para Marconi e Lakatos (2012, p. 136) “pessoas e coisas podem ser descritas em termos quantitativos ou qualitativos.” Quantitativos focam “em termos de grandeza ou quantidade do fator presente em uma situação. Os caracteres possuem valores numéricos, isto é, são expressos em números.” Já a abordagem qualitativa é baseada “na presença ou ausência de alguma qualidade ou característica, e também na classificação de tipos diferentes de dada propriedade.”
A estruturação do instrumento de pesquisa, segundo um ordenamento consistente de questões que se deseja avaliar, medir ou descrever, quanto a situações e variáveis e específicas traduz, segundo Silva (2003), o questionário a ser elaborado para a consecução da pesquisa. Para verificação acerca da utilização pelas Instituições Públicas Federais e Estaduais de Ensino Superior utilizam de sistemas de custo, foi elaborado um questionário a partir do estudo de
Menegat (2006), que pesquisou as Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE/SC – Associação de Universidades do Estado de Santa Catarina. Para tanto, foram feitas adaptações necessárias à realidade do setor público. O questionário adaptado compõe-se de 16 questões, sendo uma questão fechada, cinco de múltipla escolha, uma questão com conjunto de opções para o respondente hierarquizar, seis questões semiestruturadas e três questões abertas.
Por trata-se de questionário adaptado de um outro já testado, não foi aplicado o questionário teste. Para facilitar o envio e retorno, o instrumento foi elaborado de modo on line e enviado por e-mail para que os respondentes pudessem preenchê-lo facilmente.
Para identificação dos objetos de estudo, fez-se uma busca no banco de dados no site do e-mec através da consulta avançada, selecionando as opções Pública Federal e Pública Estadual. Para fins da pesquisa proposta, foram excluídas do resultado as Faculdades, os Centros Universitários e os Institutos Federais, restando 97 universidades públicas estaduais e federais.
Na sequencia, foram visitados os sites das universidades para buscar o e-mail de contato para envio do questionário. Buscou-se pelos setores Contabilidade, Pró-Reitoria de Administração e Pró-Reitoria de Planejamento, pois dependendo da Instituição o setor de contabilidade está contemplado em uma ou outra Pró-Reitoria. Destas, quatro sites estavam com problemas de acesso; e em outros onze sites não havia disponibilização de e-mail. Destas, tentou-se entrar em contato pelo telefone disponível no site, sendo que apenas duas forneceram o e-mail por telefone, uma negou-se a informar o e-mail, cinco não atenderam a ligação e duas estavam com problema no telefone ou o telefone não estava correto no site. Portanto, o questionário foi enviado para 82 universidades.
Assim, o link do questionário foi enviado pelo correio eletrônico (e-mail), juntamente com uma breve explicação da pesquisa. Constatando-se dificuldades em recebê-los replicou-se o envio para as universidades que não haviam respondido, através do controle de envios e recebimentos. Foram quatro fases de envio. Ainda assim, oito e-mails retornaram, totalizando, portanto, 74 universidades que podem ter recebido os questionário. Das 74 universidades, obteve-se o retorno de 15 questionários respondidos, representando um retorno de 20,27%.
4. Análise dos Resultados
No primeiro bloco do questionário foi solicitada a identificação do respondente, a razão social da Universidade, o cargo ocupado na Universidade, desde quando ocupa este cargo, a formação acadêmica e se a Instituição de Ensino Superior é Federal ou Estadual. O Quadro 1 identifica as 15 Universidades que responderam o questionário.
Razão Social das Universidades |
|
Quadro 1: Razão social das Universidades que responderam o questionário
Fonte: Dados da pesquisa (2013).
Para identificar o perfil dos respondentes, foi analisado o cargo que cada um ocupa dentro da Instituição, o tempo que está ocupando esse cargo e a formação acadêmica. No tocante ao cargo ocupado, foram identificados dois Diretores de Contabilidade, um Coordenador do Departamento de Contabilidade, cinco Contadores, um Coordenador de Contabilidade e Finanças, um Diretor de Orçamento e Finanças, um Assessor de Contabilidade Analítica, um Diretor de Finanças, um Diretor Administrativo do Gasto Público, um Pró-Reitor de Administração e um Gerente de Planejamento e Orçamento. A caracterização do tempo de ocupação no cargo é apresentada no gráfico 1.
Gráfico 1: Tempo de ocupação no cargo
Fonte: Dados da pesquisa (2013).
Pode-se observar, por meio do Gráfico 1, que a maioria dos respondentes (onze) ocupam o cargo em um período inferior há três anos.
Na sequência do questionário, foi solicitada a formação acadêmica. Dez respondentes são Contadores, um Administrador, um Mestre em Economia, um Doutor em Desenvolvimento Regional e um Especialista em Controladoria. O quinto questionamento buscou identificar se a Instituição de Ensino Superior é Federal ou Estadual. O Gráfico 2 apresenta o resultado deste questionamento.
Gráfico 2: Quantidade de Universidades Federais e Estaduais que responderam a pesquisa
Fonte: Dados da pesquisa (2013).
Como demonstrado no Gráfico 2, 53% das universidades que responderam o questionário são federais e 47% das universidades são estaduais. Com os resultados do Gráfico 2, finalizou-se a caracterização dos respondentes da pesquisa.
O segundo bloco do questionário referiu-se a investigação acerca do uso de sistemas de custos pelas Universidades. Iniciou o bloco o seguinte questionamento: a Universidade utiliza algum Sistema de Custo? Todas as 15 Instituições de Ensino Superior responderam que não utilizam sistemas de custos, ou seja, 100% dos respondentes.
O questionário foi elaborado de modo que quem respondesse a opção “sim” no primeiro questionamento do bloco continuaria respondendo os demais questionamentos da pesquisa, e se o entrevistado respondesse “não”, o questionário era enviado automaticamente para o banco de dados. Como nenhum dos respondentes utiliza sistemas de custos na Universidade, as demais perguntas do questionário não foram respondidas.
As perguntas de número 2 a 16, que não foram respondidas em razão da não utilização de sistema de custos pelas Universidades,buscavam identificar as seguintes características: tempo de implantação do sistema de custos; sistema de custos utilizados; identificação do motivo para a Universidade quanto à adoção de sistema de custos; importância do sistema de custos na tomada de decisão; forma de comparação dos custos na IES; satisfação do gestor em relação ao sistema de custos; possíveis informações diárias necessárias que o sistema de custos não forneça; existência de integração com outros sistemas adotados pela IES; investimentos realizados pela IES em tecnologia da informação; relatórios gerados pelo atual sistema de custo; quais informações extraídas do sistema são mais utilizadas; maneira que o sistema dá suporte ao planejamento da IES; influência do sistema de custos na implantação de um novo Curso; influência do sistema de custos na decisão de encerrar um Curso; e existência de outras finalidades do sistema de custos na gestão da IES.
A não utilização de sistemas de custos pelas Universidades (Estaduais e Federais) que participaram da pesquisa suscita algumas questões. Primeiramente, entende-se que tais Universidades não estão atendendo à previsão legal (BRASIL, 1964; BRASIL, 1967; BRASIL, 2000). Além disso, não fazem uso dos sistemas de custos para fins gerenciais e não usufruem da base informacional que poderia dar sustentação ao processo decisório (CHRISTIANSEN e MELLICK, 1993; PETER et. al, 2003; CRUZ e PLATT NETO, 2007; MAUSS e SOUZA, 2008; BONACIM e ARAUJO, 2010; MAGALHÃES et. al, 2010).
5. Considerações Finais
A presente pesquisa teve como objetivo verificar a utilização de sistema de custo pelas Universidades Públicas Federais e Estaduais Brasileiras. Atualmente existem, no Brasil, 97 universidades públicas federais e estaduais. Contudo, foi possível enviar o questionário para 74 Universidades, obtendo-se o retorno de 15 questionários respondidos, representando 20,27% da população.
Considerando que nenhuma Universidade, do conjunto de respondentes, utiliza o sistema de custos, a questões 2 a 16 do segundo bloco do questionário não foram respondidas. É possível ressaltar que algumas Universidades podem ter optado em não responder o questionário também pelo fato de não fazerem uso de sistemas de custos. Por outro lado, não se tem como afirmar isso, podendo existir outros fatores que influenciaram o não retorno pelos demais integrante da população.
O resultado desta pesquisa surpreendente quando comparada à pesquisa de Menegat (2006), pois de 15 IES do Sistema ACAFE apenas duas não utilizam um sistema de custo. As Instituições de Ensino Superior privadas adotam sistemas de custos para acompanhamento gerencial, os quais auxiliam nas tomadas de decisões Portanto, pode-se constatar que, mesmo que haja determinação legal e/ou motivações gerenciais para que as instituições públicas adotem sistemas de custo, estão não é a realidade de muitas Universidades Públicas Estaduais e Federais. Tal constatação gera algumas indagações: Que fatores levam as Universidades Públicas Estaduais e Federais a não utilizarem sistemas de custos? Quais motivações seriam suficientes para que as Universidades objeto de estudo passassem a utilizar os sistemas de custos? Quais os possíveis prejuízos gerenciais decorrentes da não utilização de sistemas de custos. É possível que as indagações possam servir como subsídio para a realização de futuras pesquisas.
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