Espacios. Vol. 35 (Nº 3) Año 2014. Pág. 19 |
Proposta de Implementação do Custeio Variável no Segmento de Carnes e Derivados: um Estudo de CasoProposal of Variable Costing Implementation in the Segment of Meat and Derivatives: a Case StudyFabiano Maury RAUPP 1; João Augusto FERREIRA 2 Recibido: 20/11/13 • Aprobado: 17/01/14 |
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1. IntroduçãoAs transformações cada vez mais intensas no mercado exigem uma postura flexível por parte das organizações. Não basta que a mesma direcione suas atividades para garantir sua permanência no mercado, é preciso um diferencial competitivo, que vai da fidelização do cliente às práticas de controle e gerenciamento dos recursos financeiros. Morgam (2007, p.20) afirma que “administrar e organizar já são um desafio no melhor dos tempos e as dificuldades são ainda maiores no ambiente de mudança rápida dos dias de hoje”. É neste cenário que a Contabilidade de Custos assume papel primordial no auxílio gerencial, atuando como instrumento de planejamento e controle, além de contribuir com a tomada de decisões. O contexto apresentado evidencia a importância do fornecimento de dados para o estabelecimento de padrões e orçamentos para que se possa avaliar de forma objetiva resultados passados e traçar linhas futuras de gestão dos custos. Martins (2008, p.22) diz que “o conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é rentável; ou, se não rentável, se é possível reduzi-los (os custos)”. Desta maneira, destaca-se que só conhecendo os custos incorridos nos processos produtivos pode-se avaliar a rentabilidade e viabilidade dos produtos produzidos, demonstrando assim, quais são mais vantajosos e quais são menos, permitindo também avaliações mais concretas e ,quando necessário, revisão e otimização dos processos. Mesmo empresas de menor porte necessitam de métodos eficientes de controles de custos e de produção e das receitas como qualquer grande organização, buscando garantir a sobrevivência destes estabelecimentos.Diante deste contexto, o artigo tem por objetivo analisar o processo de gestão de custos em uma empresa do segmento de carnes e derivados. Primeiramente são discutidos os fundamentos teóricos que deram sustentação ao objeto empírico. Em seguida, foram apresentados os procedimentos metodológicos utilizados na investigação. Após, são descritos e analisados os resultados obtidos, bem como apresentadas as considerações iniciais. 2. Fundamentos Teóricos2.1 Importância da gestão de custosDe acordo com Carpes e Sott (2007) “a gestão de custos tem por premissa uma sólida composição a respeito de informações dos custos de produção. Toda organização, independente do segmento, tem na apuração de seus custos um importante e indispensável instrumento de gestão. A estrutura de custos é formada por sistemas, métodos e formas de custeio”. “Saber como os custos se comportam é útil aos gerentes para uma variedade de propósitos. Por exemplo, saber como os custos se comportam permite aos gerentes prever os lucros quando os volumes de produção e de vendas mudam” (WARREN, REEVE e FESS, 2008, p.4). Por isso, segundo Leone (2000, p.21), “a Contabilidade de Custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais”. “Uma das grandes utilidades dos sistemas de custo é a sistematização criada para o registro de volumes físicos consumidos e fabricados; a Contabilidade Financeira costuma trabalhar só com valores monetários, mas a de Custos, apesar de poder também fazê-lo, tem sua utilidade duplicada ou triplicada com a utilização desses dados de natureza não monetária” (MARTINS, 2008, p. 32). Entende-se que a Contabilidade de Custos vai além do estudo de números e dados, haja vista que as informações geradas servem a três finalidades principais: fornecem dados de custo para a medição dos lucros e a avaliação dos estoques (demonstração de lucros e perdas e balanço); fornecem informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades da empresa (relatórios de controle); fornecem informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões (análises e estudos especiais) (BACKER e JACOBSEN, 1979).2.2 Metodologias de Custos2.2.1 Custeio por absorçãoO custeio por absorção, segundo Martins (2008, p.37) “consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”. Bornia (2002, p. 55) confirma, dizendo que “no custeio por absorção integral, ou total, a totalidade dos custos (fixos e variáveis) são alocados aos produtos”. No custeio por absorção, todos os custos de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateios (OLIVEIRA e PEREZ, 2009, p.220). Warren, Reeve e Fess (2008, p.21) dizem que “utilizando o custeio por absorção, todos os custos de produção são absorvidos pelos produtos acabados e aí permanecem como ativos até serem vendidos”. 2.2.2 Custeio variávelNo custeio variável são apropriados aos produtos somente os custos variáveis. Para Maher (2001, p.75), custos variáveis “são custos que se alteram na proporção direta da alteração no volume, dentro de um intervalo relevante de atividade”, já os custos fixos afirma que “são custos que não se alteram quando o volume se altera, dentro de um intervalo relevante de atividade”.Para Martins (2008, p.198) “no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como consequência, custos variáveis”. O critério do custeio variável fundamenta-se na idéia de que os custos e as despesas que devem ser inventariáveis (debitadas aos produtos em processamento e acabados) serão apenas aqueles diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a uma medida (referência, base, volume) dessa atividade (LEONE, 1997).
2.2.3 Custeio baseado em atividadesO custeio ABC (Activity Based Costing) é um método baseado nas atividades de produção. Uma atividade é qualquer evento que consome recursos da empresa. Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais tecnológicos e financeiros para produzir bens e serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias a seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas e inter-relacionadas (OLIVEIRA e PEREZ, 2009).De acordo com Maher (2001, p.280) o custeio por atividades é um método de custeio em que “os custos inicialmente são atribuídos as atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividades pelos produtos [...] Baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos”. Bornia (2002, p.121) afirma que a “ideia básica do ABC é tomar os custos das várias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relações entre os produtos e essas atividades”. 2.2.4 Custeio padrãoO custeio padrão conceitua-se de acordo com Oliveira e Perez (2009, p. 304) “como aquele determinado a priori, como sendo o custo normal de um produto. É elaborado considerando um cenário de bom desempenho operacional, porém levando em conta eventuais deficiências existentes nos materiais e insumos de produção etc.” Os custos-padrão são estabelecidos antes da produção. Quando se usa um sistema de custeio por custos-padrão, tanto os custos efetivos como os custos-padrão são refletidos nas contas de custos. A diferença entre o custo efetivo e o custo-padrão é chamada variância. As variâncias indicam até que ponto foi atingido um nível desejado de desempenho, definido pela direção (BACKER e JACOBSEN, 1979). 2.2.5 Unidades de esforço de produção (UEP)O método das Unidades de Esforço de Produção (UEP), de acordo com Martins (2008, p.312) consiste “na construção e utilização de uma unidade de medida dos esforços e recursos aplicados na produção de vários produtos. Essa medida de ser homogênea, de forma que possa servir de denominador comum a todos os produtos”. Conforme Bornia (2002), pelo método da UEP há uma simplificação da forma de cálculo da produção do período, mediante a utilização de uma unidade de medida comum a todos os produtos (e processos) da empresa. O método da UEP baseia-se na unificação da produção para simplificar o processo de controle de gestão. Unificar a produção significa encontrar uma unidade de medida comum a toda a produção da empresa, onde o trabalho realizado pelas operações produtivas na transformação da matéria-prima em produto acabado centra nos esforços de produção da empresa. 2.2.6 RKW (Reichskuratorium für wirtschaftlichtkeit)Backes, Kuhn, Perleberg, Dalben, Alberti e Wiest (2007) dizem que o estudo se concentra na aplicação do método de custeio por centro de custos ou RKW, que deriva do princípio de custeio por absorção integral, pois mantém a filosofia de alocação dos custos fixos e variáveis aos produtos, incluindo-se as despesas. Para que se possa implantar o método RKW ou custeio pleno, são necessários que os procedimentos do método sejam obedecidos, os quais, segundo Bornia (2002), podem ser sintetizados em cinco fases: (1) Separação dos custos em itens; (2) Divisão da empresa em centros de custos; (3) Identificação dos custos com os centros (distribuição primária); (4) Redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária); (5) Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). 3. Procedimentos MetodológicosO presente estudo caracteriza-se como um estudo de caso, descritivo, utilizando como meio de pesquisa fontes primárias de dados, com abordagem do problema quantitativo/qualitativo. Gil (2002) descreve um estudo de caso como sendo um estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento.Pode-se também classificar a pesquisa objeto de estudo como pesquisa descritiva, sendo que os fatos são observados, registrados, analisados, classificados e interpretados, sem interferência do pesquisador, usando técnicas de coleta de dados padronizadas.As pesquisas quantitativas e qualitativas oferecem perspectivas diferentes, mas não necessariamente pólos opostos. De fato, elementos de ambas as abordagens podem ser usados conjuntamente em estudos mistos, para fornecer mais informações do que poderia se obter utilizando um dos métodos isoladamente, por isso, o presente estudo caracteriza-se quanto a sua forma de abordagem como mista. Na coleta de dados foram utilizadas entrevistas não estruturadas com o proprietário da empresa, além de observações in loco e análise de dados primários, que compreendeu relatórios contábeis. Para tanto, os dados coletados foram analisados por meio da técnica da análise de conteúdo, que é um conjunto de técnicas que visa obter, por procedimentos sistemáticos e objetivos de descrição do conteúdo das mensagens, indicadores (quantitativos ou não) que permitam a inferência de conhecimentos relativos às condições de produção/recepção destas mensagens (BARDIN, 1997).4. Descrição e Análise dos Resultados4.1 Apresentação da empresa objeto de estudoA empresa objeto de estudo atua no segmento alimentício disponibilizando produtos derivados de carne. A carne é comprada em corte e então é feito o processamento e geração de seus derivados e subprodutos, ou seja, somente industrializam a carne. Como exemplos da industrialização da carne pode-se destacar as produções de charque, salsichas, linguiças, presuntos e mortadelas. Atualmente a empresa possui em seu quadro 29 colaboradores. O responsável pelo planejamento, gestão e controle da empresa é o Diretor, que conta com o auxílio da Auxiliar Administrativa. As outras funções estão ligadas basicamente à operação e industrialização dos produtos, ou seja, a área administrativa é centralizada. Também faz parte do staff serviços contábeis e jurídicos utilizados pela empresa. Os clientes da empresa são os pontos de varejo e atacados de Santa Catarina. E os consumidores finais são os clientes destes, principalmente, pertencentes às classes A e B. Dentre os principais produtos industrializados pela empresa estão: linguiça pernil defumada, linguiça bovina defumada, linguiça tipo patê, costela defumada, lombo defumado, linguiça frescal bovina, linguiça frescal pernil, bacon defumado, linguiça frescal de frango, salame defumado, costela salgada frescal, linguiça defumada fina pernil, kit feijoada e charque. 4.2 Gestão de custos utilizada na empresaA área administrativa conta com o Diretor (fundador) e uma Auxiliar Administrativa. As funções são centralizadas e pouco formalizadas. A Auxiliar Administrativa atende e recebe os pedidos dos clientes, emite e controla entrada e saída de notas fiscais, bem como, faz o controle de estoque. Como ferramentas dispõe de um computador com acesso à internet onde faz o controle de estoques através de planilhas de Excel, bem como, conta com software obrigatório da Receita para emissão e controle de notas fiscais. Utilizam também como ferramenta para recebimento de pedidos o telefone e e-mails. O Diretor gerencia os recursos financeiros, contábeis e de produção da organização, através dos recursos administrativos necessários para a elaboração da contabilidade interna, com o auxílio do escritório Contábil. Também elabora relatórios, índices e mapas referentes ao controle da empresa, além de manter o relacionamento com clientes, fornecedores e colaboradores. Como a característica principal do atual diretor/fundador é o empreendedorismo, a maioria dos controles e relatórios não são formalizados e sim, elaborados através dos conhecimentos e experiência do mesmo na área. A gestão de custos é feita de forma intuitiva e não fundamentada, portanto, não há uma classificação de gastos nem alocação dos mesmos de forma racional. A alocação dos custos aos produtos é feita de maneira aleatória, como também, a política de preços e margens de contribuição. Não se tem dados concretos de quanto se gasta por produto, qual sua contribuição e se os preços aplicados são coerentes. 4.3 Identificação e classificação dos gastosNo decorrer da pesquisa in loco foram identificados os seguintes gastos: energia elétrica, água, gasolina, materiais de limpeza, manutenção das máquinas, salários e encargos, telefones fixo e móvel, alimentação manhã e tarde dos colaboradores, material de escritório, honorários contabilidade e assessoria jurídica, medicina do trabalho, inspeção de qualidade, seguro do prédio e caminhões, uniformes, manutenção predial, matéria-prima, condimentos, embalagens, depreciação dos equipamentos, impostos, licença do software e mensalidade NF eletrônica, carvão. Os gastos listados foram classificados em custos e despesas. Em relação aos custos tem-se: energia elétrica, gasolina, manutenção de máquinas, matéria-prima, condimentos, carvão, embalagens e salários da produção. Já as despesas são: água, materiais de limpeza, ordenados da administração, impostos, telefone fixo e móvel, café da manhã e tarde dos colaboradores, material de escritório, depreciação, honorários da contabilidade e assessoria jurídica, medicina do trabalho, inspeção de qualidade, seguro do prédio e caminhões, uniformes, manutenção predial e licença de software/mensalidade NF eletrônica. Os custos foram ainda classificados em fixos e variáveis. Os custos fixos são: energia elétrica, gasolina, manutenção das máquinas e ordenados da produção. Já os custos variáveis são: matéria-prima, condimentos, carvão e embalagens. Todas as despesas foram classificadas como fixas, ou seja, não tem relação com o volume de produção e serão descontadas diretamente do resultado, são elas: água, materiais de limpeza, ordenados da administração, impostos, telefone fixo e móvel, café da manhã e tarde dos colaboradores, material de escritório, honorários da contabilidade e assessoria jurídica, medicina do trabalho, inspeção de qualidade, seguros do prédio e caminhões, uniformes, manutenção predial e licença de software/mensalidade NF eletrônica. 4.4 Proposta de alocação dos gastosO método proposto para alocação dos gastos na empresa é o custeio chamado variável ou direto em que somente os custos variáveis, ou seja, aqueles que variam na mesma proporção do aumento ou diminuição da produção são alocados aos produtos. Já os custos fixos são alocados diretamente no resultado, sendo tratados como despesas. De maneira geral, de acordo com a formulação de cada produto, procede-se à elaboração de um lote de determinado tamanho, de acordo com a necessidade de produção semanal (pedidos dos clientes). São feitas pesagens da carne (bovina, suína e frango) e de todos os ingredientes e aditivos necessários ao lote. Dependendo da formulação, incluem-se ingredientes de cura, temperos ou condimentos, toucinho devidamente picado e ligantes. Abaixo descrição de cada processo básico de produção.
Tabela 1: Custo variável do produto Bacon Na produção de todos os produtos há, basicamente, a mesma composição de itens (matéria-prima, condimentos, carvão e embalagens), o que difere em cada produto são o tipo da carne, os condimentos e calibre das tripas. Após a identificação dos custos variáveis por produto, foram identificados os totais dos custos e despesas fixos incorridos mensalmente. O custo e a despesa fixa mensal identificados foram, respectivamente, de R$ 35.240,00 e R$ 28.157,00. Para mensuração do resultado da organização, fez-se necessário também a identificação da receita, a qual foi obtida através da média de vendas do primeiro semestre de 2011 pelo preço vigente no mesmo período. Os valores médios mensais de receita são apresentados na Tabela 2.
Tabela 2: Receita média mensal por produto A partir da identificação do custo variável e receita por produto foi possível o cálculo da margem de contribuição. O valor da margem de contribuição mensal por produto é demonstrado na Tabela 3.
Tabela 3: Margem de contribuição mensal por produto Conforme a tabela 3, cada produto tem sua margem de contribuição conhecida após deduzir da receita de vendas, os custos da mercadoria vendida (CMV). O somatório dessas margens é que garantirá a cobertura dos custos e despesas fixos e, consequentemente, do lucro da organização, conforme Tabela 4. A alíquota de Imposto de Renda considerada foi de 32%.
Tabela 4: Margem de contribuição mensal por produto O custeio variável mostra que o somatório das margens de contribuição por produto é suficiente para cobrir todos os gastos fixos incorridos no período, bem como, após o Imposto de Renda, garantir um lucro líquido mensal de aproximadamente R$75.000. Sua principal vantagem está em demonstrar quanto cada produto contribui para o resultado final da empresa. Nesse contexto, permite-se avaliar, individualmente, o resultado de cada unidade sobre o todo, além de não haver a necessidade de adotar critérios de rateio para apropriar os custos e despesas fixas, já que são deduzidos diretamente do resultado. 5. ConclusõesO artigo teve por objetivo analisar o processo de gestão de custos em uma empresa do segmento de carnes e derivados. Após o diagnóstico da gestão atualmente utilizada na empresa objeto de estudo, fez-se a proposta de uma metodologia de gestão de custos baseada no custeio variável. A estruturação da proposta foi iniciada com a identificação e classificação dos gastos. Seguindo a proposta do custeio variável, foram mensurados os custos variáveis por produto. Percebeu-se que na produção de todos os produtos há, basicamente, a mesma composição de custos variáveis (matéria-prima, condimentos, carvão e embalagens), sendo diferente o tipo da carne, os condimentos e calibre das tripas. Após a identificação dos custos variáveis por produto, foram identificados os totais dos custos e despesas fixos incorridos mensalmente. Para mensuração do resultado, identificou-se a receita de cada produto, da qual foram deduzidos os custos variáveis, obtendo-se a margem de contribuição por produto. O custeio variável demonstrou que o somatório das margens de contribuição por produto foi suficiente para cobrir todos os gastos fixos incorridos no período, bem como, após o Imposto de Renda, garantir lucro líquido à empresa. Uma das vantagens da metodologia proposta está em demonstrar quanto cada produto contribui para o resultado final da empresa. Assim, pode-se avaliar, individualmente, o resultado de cada unidade sobre o todo, além de não haver a necessidade de adotar critérios de rateio para apropriar os custos e despesas fixas, já que são deduzidos diretamente do resultado. Conclui-se que o custeio variável, apesar de não atender às exigências legais, mostra-se interessante enquanto metodologia de gestão de custos na empresa do segmento de carnes e derivados investigada. Apesar da simplicidade no tratamento e mensuração dos custos, considerando que os gastos fixos são alocados diretamente ao resultado, apresenta vantagens no processo decisório. Além de demonstrar quais produtos são mais interessantes economicamente à empresa, mostra se o somatório dos resultados individuais é suficiente para cobrir os gastos fixos e ainda proporcionar lucratividade. Tem-se a consciência de que os resultados obtidos não podem ser generalizados, haja vista que se trata de um estudo de caso. Contudo, a estrutura da metodologia do custeio variável é generalista, podendo ser adaptada em empresas do mesmo ramo e/ou ramos semelhantes. ReferênciasBACKER, M.; JACOBSEN, L. E. (1979).Contabilidade de custos:um enfoque para administração de empresas.São Paulo: MacGraw-Hill do Brasil. BACKES, R. G; KUHN, C. M. S; PERLEBERG, C. R; DALBEN, L. C; ALBERTI, J. A; WIEST, L. (2007). Aplicação do método de custeio RKW em uma cooperativa agrícola. Custos e Agronegócio Online. v. 3, ed. especial. BARDIN, L. (1997). Análise de conteúdo. Lisboa: Edições 70. BORNIA, A. C. (2002). Análise gerencial de custos. Porto Alegre: Bookman. CARPES, A. M. da S; SOTT, V. R. (2007). Um estudo exploratório sobre a sistemática de gestão de custos das agroindústrias familiares, estabelecidas no extremo oeste do Estado de Santa Catarina – Brasil. Custos e Agronegócio Online. v. 3, n. 1, p. 02-20. jan/jun. GIL, A. C. (2002). Como elaborar um projeto de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas. LEONE, G. S. G. (2000).Custos:planejamento, implantação e controle.São Paulo: Atlas. MAHER, M. (2001).Contabilidade de custos:criando valor para a administração.São Paulo: Atlas. MARTINS, E. (2008). Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas. MORGAM, G. (2007). Imagens da Organização: edição executiva. Tradução: Geni Goldshimidt – São Paulo: Atlas. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JUNIOR, J. H. (2009).Contabilidade de custos para não contadores.São Paulo: Atlas. WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philipe E. (2003). Contabilidade gerencial. São Paulo: Pioneira Thomson Learning. |
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1. Universidade do Estado de Santa Catarina. Brasil. e-mail: fabianoraupp@hotmail.com |