Espacios. Vol. 34 (12) 2013. Pág. 14 |
Método ABC Aplicado em uma Empresa Prestadora de ServiçosABC Method Applied in a Business Service ProviderLuana Longhi GOLIN 1 , Marta Elisete Ventura da MOTTA 2, Maria Emilia CAMARGO 3 , Gabriela ZANANDREA 4 y Raquel PRUSCH 5 Recibido: 07-10-2013 - Aprobado: 26-11-2013 |
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RESUMO: |
ABSTRACT: |
1. IntroduçãoEm vista da grande competitividade no atual mercado empresarial, se faz necessária a adoção de ferramentas que contribuam para um melhor gerenciamento das empresas. Os gestores devem estar sempre atentos e dispostos a buscar métodos mais eficientes para tal competição. Nesse contexto, a aplicação da contabilidade de custos nas empresas, para fins gerenciais e de apuração de custos, é uma ferramenta de suma importância. Ao proporcionar aos gestores informações claras e precisas, atendem as necessidades internas de possuir uma estratégia eficiente de mensuração e classificação dos custos, utilizando métodos para competir no mercado. Existem vários métodos de custeio na contabilidade. No presente estudo, buscou-se, através do custeio baseado em atividades (ABC), a ferramenta estratégica para aplicação em uma empresa de serviços, a fim de identificar os seus custos. O custeio ABC, segundo Ferreira (2008, p. 186), “é um método que permite medir o custo e o desempenho das atividades e dos objetos de custo”. Dessa forma, os custos indiretos são rateados aos produtos através das atividades dispendidas para realização do serviço. Além de sua aplicabilidade nas empresas industriais, o custeio ABC tem se mostrado útil nas empresas prestadoras de serviço. De acordo com Ferreira (2008, p. 190), “o crescimento registrado nas empresas de serviços, quer em tamanho quer em sua complexidade, acarretou a necessidade de sistemas de custeio comparáveis aos utilizados em indústrias”. Neste contexto, o estudo apresentado teve por objetivo propor a aplicação do método de custeio ABC em uma empresa prestadora de serviços de diagnósticos por imagem. Através da fundamentação e aplicação do método ABC, foram conhecidos os custos da empresa, a fim de proporcionar aos interessados uma maneira eficiente de gerir os negócios. 2. Referencial teórico2.1 Métodos de custeioOs métodos de custeio surgiram a partir da necessidade de redução nos custos indiretos das empresas em que a mão de obra direta e os materiais eram os principais componentes dos custos do produto. Para a escolha de um método adequado, deve-se observar como os custos se comportam dentro dela e quais atividades são empregadas a fim de verificar qual o método mais adequado a atender às necessidades da empresa. Os métodos de custeio podem ser classificados como por absorção, variável ou ABC (Custeio Baseado em Atividades). O método por absorção consiste em atribuir aos produtos todos os custos despendidos para realização do serviço ou da produção, desconsiderando as despesas. Tem grande influência no custo unitário do produto, pois como engloba todos os custos, quando o montante de produção diminui, o custo unitário aumenta, visto que os custos indiretos são rateados a menos unidades. Por outro lado, quando o montante de produção aumenta, o custo unitário diminui, uma vez que os custos indiretos são alocados a menos unidades (Dutra, 2003). O custeio variável é conhecido também por alguns autores como custeio direto, o custeio variável é assim chamado pelo fato de atribuir aos produtos somente os custos e despesas variáveis do período. Os custos e despesas fixos são reconhecidos como despesa do período, tornando-o útil somente para fins gerenciais (Dutra, 2003). O Custeio Baseado em Atividades (Método ABC) procura atribuir aos produtos individuais a parcela de despesas indiretas consumida por cada um deles, além obviamente das despesas diretas que usualmente incidem em cada produto (Cogan, 2000). Nesse método o foco é o estudo das atividades, as quais consomem recursos para serem realizadas, necessitando de numerários. Para implantação do método ABC, é preciso identificar as atividades e atribuir à elas centros de custos e medidas. No centro de custos são acumulados os custos necessários à cada atividade. Já a medida da atividade é o critério que será utilizado para alocar os custos à determinada atividade. Depois de identificados, serão apropriados os custos indiretos às atividades e aos objetos de custo. O uso deste sistema fornece aos gestores informações de custo que são úteis na produção e comercialização dos produtos. Também auxilia a determinar como e onde os custos podem ser reduzidos além de avaliar se certas atividades podem ser eliminadas ou reduzidas. Ao ser utilizado pela primeira vez, se faz necessário a análise dos custos reais para identificar os conjuntos e as taxas do custo da atividade. O custeio baseado em atividades é um guia para melhorar a gestão de custos e a rentabilidade, através da utilização da ABM (gestão baseada em atividades), que descreve as ações a serem realizadas para melhoria. 2.1.1 Comparação entre método de custeio tradicional e o ABC A primeira e principal diferença consiste na complexidade e onerosidade do ABC em relação aos outros métodos. Por esse motivo, muitas empresas não o utilizam. Garrison e Noreen (2001, p. 236) afirmam que no sistema tradicional, o produto consome somente os custos de fabricação, e no ABC, além desses, consome também os custos não-fabris. Como consequência, os sistemas ABC são mais complexos, porém prometem custos mais acurados para apoiar os tomadores de decisões. (Horngren, Sundem, Stratton, 2004, p. 116). Outra diferença percebida entre o ABC e os sistemas tradicionais de custo, se refere aos direcionadores de custo. No ABC, cada atividade possui o seu próprio direcionador. No sistema tradicional, os custos indiretos são alocados aos produtos com base em um direcionador de custo relacionado com volume, como horas de mão de obra, unidades, produzidas, etc. 2.2 Contabilidade de custos em empresas prestadoras de serviçoAs empresas prestadoras de serviço oferecem ao cliente um produto intangível, mesmo que faça uso de matéria prima tangível. No ativo circulante das empresas de serviço, não existe a conta estoques, pois no momento em que a compra de um material é feita, logo ocorre o gasto. O material e a mão de obra são os principais gastos incorridos em uma empresa prestadora, portanto, para custear o valor dos serviços, é necessários, primeiramente, conhecer separadamente os seus valores e suas particularidades. A mão de obra engloba gastos com funcionários da empresa e o valor referente aos materiais. Engloba o valor pago por eles para ser utilizado na execução do serviço, além dos impostos incidentes na compra e o frete. Deve fazer parte do custo também o valor referente à depreciação dos equipamentos utilizados na execução do serviço, alocado com base no tempo gasto pela máquina para a execução. Pertile (2011) identifica os sistemas de custeamento que podem ser utilizados nas empresas prestadoras. Para ele o método ABC é o mais utilizado, pois as empresas de serviço, em sua maioria, possuem como custo direto a mão-de-obra. Dessa forma, os custos restantes são classificados como indiretos, e o ABC os atribui com maior exatidão às atividades, auxiliando a identificar quais delas consomem maior parte desses custos. O autor concluiu ainda que o uso do método de custeio por absorção é o menos indicado, uma vez que a função desse método é avaliar estoques, algo inexistente nessas organizações. 3. MetodologiaNo que se refere à elaboração deste estudo, classifica-se quanto à natureza como pesquisa aplicada, visto que busca produzir conhecimento visando aplicar os resultados obtidos (Barros, Lehfeld (2000). Quanto aos objetivos, a pesquisa é classificada como exploratória e descritiva. A pesquisa exploratória conforme Gil (1998) tem como principal objetivo desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e ideias. A pesquisa descritiva, conforme Cervo, Bervian e Silva (2007, p. 61) “observa, registra, analisa e correlaciona fatos ou fenômenos (variáveis) sem manipulá-los.” Quanto aos procedimentos técnicos pode ser definido como pesquisa bibliográfica, já que se aproveita de bibliografia já publicada (Lakatos; Marconi, 2009). A estratégia utilizada foi o estudo de caso único em uma empresa prestadora de serviços. Conforme Mascarenhas (2012, p.50) “o estudo de caso é uma pesquisa bem detalhada sobre um ou poucos objetos.” Ainda segundo ele o objetivo é a reflexão dos dados para que se possa descrever profundamente o objeto de estudo. A coleta de dados foi realizada através da análise documental disponibilizados pela empresa em estudo, utilizando-se de documentos como, notas fiscais, relatórios contábeis e de controle de custos gerenciais. Além disso, foram realizadas entrevistas não estruturadas com perguntas abertas com um dos técnicos de radiologia que tem como função realizar alguns dos exames prestados na empresa. 4. Estudo de caso4.1 Contextualização da empresaA empresa de diagnósticos por imagem com o nome fictício de empresa Gama encontra-se localizada nos Campos de Cima da Serra do estado do Rio Grande do Sul e foi o objeto de estudo do presente trabalho. Possui sedes próprias sendo que uma delas se encontra localizada em um hospital. A administração da empresa é feita pelos sócios, que também atuam na prestação dos serviços. Além dos sócios, conta com uma equipe de aproximadamente 20 funcionários. Durante seus 20 anos de atuação, os serviços foram aprimorados e atualizados. Possui ainda uma ampla estrutura de funcionamento, sendo que na sede onde foi realizado o estudo, presta diariamente os serviços de raio-x, mamografia, densitometria óssea e ultrassonografia. 4.2 Mensuração dos custos diretos e identificação das atividadesAs atividades custeadas na empresa foram os exames prestados. Os custos de cada exame, raio-x, densitometria óssea, mamografia e ultrassonografia, foram identificados e mensurados. Com o intuito de obter com exatidão os custos dessas atividades, e pelo fato de não haver controle mensal, fez-se mister a utilização de métodos que proporcionassem o valor mais exato possível, para que se pudesse evidenciar de forma correta o que se queria buscar. Para averiguar os custos foi necessário identificar quais os insumos eram necessários para a realização dos exames. Desse modo, identificaram-se os seguintes itens: Filmes de Raio X, filmes de mamografia, envelopes, folha timbrada, pastas, etiquetas, folhas de ofício, gel, preservativo, filme de ultrassonografia, papel toalha, cola em bastão, DVD, folha couchê A4 com brilho, impressões de imagens, salários, pró-labore, depreciação e materiais para biópsia. Vale ressaltar que o cálculo para avaliar qual o gasto com filmes de Raio X foi realizado de acordo com a quantidade de exames realizados, variando de acordo com o tamanho, com o tipo de exame e a idade do paciente. Quanto aos envelopes, estes são utilizados somente nos exames de mamografia e raio X, do mesmo modo, variando de acordo com o tamanho. 4.2 Custos diretos de cada atividadeA seguir são detalhados os custos diretos de cada atividade. Pode-se verificar na Tabela 1 que o valor dos custos diretos do exame de Raio X foi de R$ 5.370,46 Tabela 1 - Relação de custos diretos do raio-x
Observa-se na Tabela 2, que o valor dos custos diretos do exame de ultrassonografia foi de R$ 5.941,58. Tabela 2 - Relação de custos diretos da ultrassonografia
Verifica-se na Tabela 3, o valor dos custos diretos do exame de densitometria óssea, o qual totalizou-se R$ 7.083,78. Tabela 3 - Relação de custos diretos da densitometria óssea
Referente aos custos diretos da mamografia obteve-se o valor de R$ 3.769,90, conforme pode ser visualizado na Tabela 4. Tabela 4 - Relação de custos diretos da mamografia
4.3 Rateio dos custos indiretos para cada atividadeForam enumerados os custos indiretos correspondentes às quatro atividades desempenhadas pela empresa; raio-x, mamografia, densitometria óssea e ultrassonografia (Tabela 5). Tabela 5 - Relação de custos indiretos
Tabela 6 - Rateio do custo indireto salário das secretárias
----- Tabela 7 - Rateio do custo indireto pró-labore dos médicos
Tabela 8 - Rateio do custo indireto cartuchos e toner das impressoras
---- Tabela 9 - Rateio do custo indireto esparadrapo utilizado no raio-x e mamografia
----- Tabela 10 - Rateio do custo indireto revelador e fixador utilizados na mamografia
----- Tabela 11 - Rateio do custo indireto salário das técnicas de enfermagem
----- Tabela 12 - Rateio do custo indireto depreciações computadores, impressoras
---- Tabela 13 - Total dos custos diretos e indiretos de cada atividade C
4.4 Custeamento por convênioA empresa atende seus pacientes através de cinco convênios diferentes. Destacam-se somente três, os quais englobam a maior parte da receita mensal da empresa: convênio X, Y e Z. Na tabela xxxx, constam os exames realizados, a quantidade calculada para cada convênio, e a porcentagem correspondente em relação ao total de exames realizados. Os custos foram processados para cada um dos convênios, com o objetivo de obter maiores resultados no estudo. Para mensuração dos custos, nos casos em que os custos diretos têm um valor mensal, como o filme de ultrassonografia e os salários dos técnicos, os custos foram mensurados proporcionalmente à quantidade de exames realizados no total. Para os custos indiretos, o valor aplicado a cada convênio foi calculado também de acordo com a porcentagem em relação ao total. Pode-se verificar na tabela 14 a porcentagem do número total de exames em relação aos convênios. Tabela 14 - Porcentagem do número total de exames em relação aos convênios
4.4.1 Filmes e envelopes de raio-x no convênio XNa tabela 15 é possível observar a quantidade de filmes de raio-x utilizados pelo convênio X. Tabela 15 - Quantidade e tamanho de filme utilizado em cada raio-x pelo convênio X
Levando-se em consideração a quantidade de filmes de raio-x utilizados, foi identificado o valor total do custos com filmes de raio-X pelo convênio X, conforme está exposto na Tabela 16. Tabela 16 - Valor total do custo com filmes de raio-x convênio X
Na realização do referido exame, também são utilizados envelopes, o valor do custo com este item pode ser observado na tabela 17. Tabela 17 - Valor do custo com envelopes para o raio-x convenio X
4.4.2 Filmes e envelopes de raio-x no convênio YDo mesmo modo, foi verificado com o convênio Y a quantidade de filmes utilizados (tabela xxx), após foi realizado a identificação dos custos com os filmes de raio X pelo convênio Y (Tabela 18). Tabela 18 - Quantidade e tamanho de filme utilizado em cada raio-x convênio Y
---- Tabela 19 - Valor total do custo com filmes de raio-x convênio Y
Os custos com envelopes para o raio-x pelo convênio Y pode ser visualizado na tabela 20. Tabela 20 - Valor do custo com envelopes para o raio-x convênio Y
4.4.3 Filmes e envelopes de raio-x no convênio ZA quantidade e o valor total de filmes utilizados pelo convênio Z estão demonstrados na Tabela 21, assim como, observa-se na Tabela 22 o valor do custo com envelopes por este convênio. Tabela 21 - Quantidade e tamanho de filme utilizado em cada raio-x convênio Z
---- Tabela 22 - Valor total do custo com filmes de raio-x convênio Z
---- Tabela 23 – Valor do custo com envelopes para o raio-x convenio Z
O rateio dos custos indiretos por convênio proporcional à quantidade total está disposto na tabela 24. Tabela 24 - Custos indiretos por convênio proporcionalmente à quantidade total
Da tabela 25 a 28 verifica-se a relação de custos diretos referente à cada atividade realizada pela empresa por convênio. Tabela 25 - Relação de custos diretos do raio-x por convênio
---- Tabela 26 - Relação de custos diretos da ultrassonografia por convênio
--- Tabela 27 - Relação de custos diretos da densitometria óssea por convênio
--- Tabela 28 - Relação de custos diretos da mamografia por convênio
4.5 Construção da demonstração do resultado do exercícioApós a apuração de todos os custos incorridos no mês de janeiro de 2013, foi elaborada uma demonstração do resultado do exercício, que, juntamente com as receitas e despesas mensais, irá de encontro ao objetivo final do estudo: verificar se o valor da receita mensal está sendo suficiente para cobrir os custos. As demonstrações foram estruturadas com base no custeio por absorção e variável. No custeio por absorção, os custos indiretos, que são fixos, são alocados ao custo dos serviços. No custeio variável, os custos indiretos são considerados despesas do período. As despesas foram divididas entre fixas e variáveis, para fins de obtenção da margem de contribuição, que é constituída da receita deduzida dos custos e despesas variáveis. A classificação das despesas fixas e variáveis consta na tabela 29. Tabela 29 - Relação de despesas fixas
---- Tabela 30 - Relação de despesas variáveis
4.5.1 Demonstração do resultado do exercício por atividadeApresentam-se da tabela 31 a 34 a demonstração do resultado de cada atividade. Tabela 31 - Demonstração do resultado da atividade raio-x
---- Tabela 32 - Demonstração do resultado da atividade mamografia
---- Tabela 33 - Demonstração do resultado da atividade densitometria óssea
---- Tabela 34 - Demonstração do resultado da atividade ultrassonografia
4.5.2 Demonstração do resultado do exercício por convênioPode-se observar na tabela 35 a Demonstração do Resultado do raio-x de acordo com cada convênio. Tabela 35 - Demonstração do resultado do raio-x por convênio
Verifica-se na tabela 36 a Demonstração do Resultado da mamografia de acordo com cada convênio. Tabela 36 - Demonstração do resultado da mamografia por convênio
Pode-se constatar na tabela 37 a Demonstração do Resultado da densitometria óssea por convênio. Tabela 37 - Demonstração do resultado da densitometria óssea por convênio
Apresenta-se na tabela 38 a Demonstração do Resultado da ultrassonografia por convênio. Tabela 38 – Demonstração do resultado da ultrassonografia por convênio
4.5.3 Demonstração do resultado do exercício geralPode-se constatar na tabela 39 a Demonstração do Resultado Geral Tabela 39 - Demonstração do resultado geral
5. Considerações finaisAs empresas prestadoras de serviço vem se destacando no ambiente empresarial. Diante deste cenário, essas empresas devem buscar a excelência em suas atividades, e apresentar o menor custo em relação a concorrência. Desse modo, a contabilidade de custos, torna-se uma ferramenta fundamental para esse setor, uma vez que além de possibilitar a identificação de custos, ela também gerencia os gastos das empresas. Desta forma se pode estabelecer valores adequados para que possam se mante ativas no mercado. O presente estudo buscou a aplicação do método de custeio ABC para calcular o custo dos serviços prestados pela empresa Gama, buscando auxiliar seus gestores sobre o custo de suas atividades. Assim, levando em consideração o que foi exposto, juntamente com análise do estudo de caso, observou-se que a empresa de diagnósticos por imagem tem lucratividade somente em um dos exames realizados, na ultrassonografia. Essa lucratividade, no entanto, é suficiente para cobrir o prejuízo dos outros exames, conforme análise da demonstração de resultado total do período. Em relação à análise pelo método de custeio variável, pode-se dizer que a empresa possui margem de contribuição, ou seja, o valor das receitas é suficiente para cobrir os custos variáveis em cada exame. Porém, no custeio por absorção, a receita não está sendo capaz de cobrir todos os custos, exceto na ultrassonografia, que, conforme mencionado anteriormente, é o único exame lucrativo para a empresa. Os convênios não estão gerando a receita necessária para arcar com todos os custos e despesas da empresa. No raio-x e na mamografia, o convenio Z é o único capaz de cobrir os custos diretos e indiretos, porém as despesas continuam sendo maiores que as receitas. Nota-se que o maior custo da empresa é a mão-de-obra, como acontece em várias outras empresas do segmento de prestação de serviço. Em análise das receitas obtidas em cada convênio, nota-se que o maior valor concentra-se no convenio X, porém no exame de densitometria óssea, a receita maior é do convenio Y. Isso se deve ao fato de haver épocas em que as solicitações de exames por certo convenio serem maiores ou menores, o que acontece aleatoriamente durante todo o ano. Assim, é necessário dar mais prioridade aos exames de ultrassonografia, que proporcionam o maior custo-benefício para a empresa, e priorizar o convenio Z, que dentre os exames, é o convenio capaz de gerar margem de contribuição. Diante destes resultados, destaca-se a importância da implantação de um método de custeio nas empresas de prestação de serviços, permitindo que se identifiquem as atividades e os custos envolvidos no processo de prestação de cada serviço. Esta implantação propiciando um maior controle dos gastos, facilitando a gestão da empresa, atribuindo preços adequados aos serviços praticados e obtendo maior lucratividade. ReferenciasBarros, A. J. S.; Lehfeld, N. A. S. (2007) Fundamentos de metodologia científica. 3 ed. São Paulo: Pearson. Cervo, A. L.; Bervian, P. A.; Silva, R. (2007). Metodologia científica. 6 ed. São Paulo: Pearson. Cogan, S. (2000). Activity-based costing (ABC): A poderosa estratégia empresarial. 3 ed. São Paulo: Pioneira. Dutra, R .G. (2003). Custos: uma abordagem prática. 5 ed. São Paulo: Atlas. Ferreira, J.A.S. (2008). Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson, 2008. Garrison, R. H.; Noreen, E. W. (2001). Contabilidade gerencial. 9 ed. Tradução José Luiz Paravato. Rio de Janeiro: LTC. Gil, A.C. (2002). Como elaborar projetos de pesquisa. 4 ed. São Paulo: Atlas. Horngren, C. T.; Datar, S. M.; Foster, G. (2004). Contabilidade de custos. 11 ed. Tradução Robert Brian Taylor. São Paulo: Pearson. Lakatos, E. M.; Marconi, M. A. (2009). Metodologia do trabalho científico. 7 ed. São Paulo: Atlas. Mascarenhas, S. A. (2012). Metodologia científica. São Paulo: Pearson. Pertile, L. A. A contabilidade de custos nas empresas prestadoras de serviços. São Paulo, 2011. |
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