1. Introdução
O desenvolvimento da contabilidade de custos esteve diretamente relacionado à necessidade de auxiliar a estruturação do sistema de informações de diferentes organizações. As organizações mais eficientes dispõem de sofisticados sistemas de controle e apuração de custos, integrados às atividades mais importantes, que permitem a geração de complexos relatórios gerenciais, sempre atualizados e adaptados às necessidades dos diversos usuários (PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA, 2012).
Partindo-se do pressuposto de que as informações geradas pela gestão de custos auxiliam o processo de avaliação de estoques, controle e tomada de decisão dentro de uma organização, buscou-se, a partir do estudo, estruturar o processo de gestão de custos em uma empresa do setor têxtil. Sabe-se que o mercado têxtil tem significativa importância para a economia mundial. Mesmo a parcela comercializada na América Latina sendo ínfima se comparada a outros países, ela é caracterizada como importante dentro da economia brasileira.
O crescimento e desenvolvimento de qualquer mercado dependem da eficácia da organização. Tal eficácia pode ser auxiliada pela gestão de custos, que contribui no planejamento, controle e tomada de decisão, além de gerar vantagens competitivas em relação aos concorrentes. Os estudos na área de contabilidade de custos contribuem em vários aspectos, desde planejamento e controle de compra de material até auxilio aos gestores em situações-problema. Para Leone (2000a), devido às crescentes responsabilidades e novas exigências por parte dos administradores, a gestão de custos dentro de uma organização utiliza cada vez mais dados qualitativos (não monetários), produzindo informações gerenciais com grau de relevância fundamentadas nos dados recolhidos.
2. Fundamentos teóricos
2.1 Importância da gestão de custos no processo decisório
Martins (2003) afirma que o desenvolvimento da contabilidade de custos originou-se como uma forma de resolver problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado. Devido ao crescimento das empresas, com o consequente aumento da distância entre administrador, ativos e pessoas administradas, passou a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho de uma nova missão, a gerencial (MARTINS, 2003).
Megliorini (2007) explicita que a rápida evolução tecnológica que vem ocorrendo desde o final do século XX, em resposta a um ambiente competitivo mais intenso, tem obrigado as empresas a reformular continuamente suas estratégias e a se preocupar cada vez mais com a gestão de custos. Para Blocher et al. (2007), seja qual for o setor da empresa, esta deve saber qual o custo de novos produtos, o custo de fazer melhorias nos produtos existentes, e o custo de encontrar uma nova forma de produção. A informação da gestão de custos é usada para estabelecer preços, modificar a oferta do produto a fim de aumentar a rentabilidade, modernizar empresas no momento adequado, e determinar novos métodos de vendas e de canais de distribuição.
Shank e Govindarajan (1995) entendem que uma compreensão sofisticada da estrutura de custos de uma empresa pode ir bem longe na busca de uma vantagem competitiva sustentável. A análise das informações de custos é relevante para o processo decisório nas organizações, tanto no momento da definição do preço de venda, como na gestão dos custos e em decisões que têm como resultado o incentivo aos produtos mais rentáveis.
Leone (2000b) expõe que com a estruturação da gestão de custos dentro de uma organização pode-se obter diversas vantagens, que vão desde um estudo minucioso com base nos estoques, auxílio na formação do preço, no planejamento tributário, na diferenciação da concorrência, no setor de compras, entre outros. Perez Junior e Oliveira (2012) afirmam que existe uma série de oportunidades em que a contabilidade de custos auxilia nas decisões do nível gerencial, podendo destacar a fixação do preço de venda, o calculo da lucratividade de bens e serviços, e a seleção do mix de marketing. De forma semelhante, Martins (2003) confere a contabilidade de custos as seguintes atribuições: análise e sistematização dos gastos, classificação dos custos, e geração de relatórios com informações para níveis gerenciais.
O planejamento também está presente no estudo da contabilidade de custos, uma vez que com o mesmo pode-se elaborar e implantar estratégias comerciais, sistematizar o processo de estoque e programar a produção da forma mais condizente com a realidade da organização. A contabilidade de custos também atende a necessidade de controle das operações, a fim de planejar e direcionar a organização dentre as opções existentes, bem como para o estabelecimento das metas da organização com base nos dados dos relatórios formulados. A partir da gestão de custos, a organização pode implantar diversas mudanças no sentido de contribuir como instrumento estratégico para alcance das metas da organização. Seu auxílio não está apenas no planejamento e tomada de decisão no curto prazo, pode também servir de apoio para decisões futuras.
2.2 Metodologias de custeio
A alocação dos custos deve ser feita tomando por base as necessidades da organização, focando objetivos, planejamento, controle, auxílio na tomada de decisão, entre outros aspectos específicos. Matz, Curry e Frank (1987) explicam que depois de selecionada a unidade de custo, surge a questão sobre como acumular tais custos. Deve-se decidir quanto a compilar e distribuir os custos reais. Na sequência destacam-se algumas metodologias de custeio que integram a literatura contábil e que podem ser utilizadas com esse objetivo.
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Método de Custeio por Absorção
O método de custeio por absorção caracteriza-se pela alocação dos custos fixos, variáveis, diretos e indiretos no custo do bem ou serviço. Para Maher (2001), o custeio por absorção caracteriza-se como sistema de contabilização de custos no qual tanto os custos fixos como os variáveis são atribuídos aos produtos. O próprio nome do critério indica que se está fazendo absorver no custo de cada departamento e de cada produto final todos os custos (LEONE, 2000b).
Os custos diretos são distribuídos de forma direta e objetiva conforme o consumo do produto. Já os custos indiretos devem ser rateados. Leone (2000b) denomina o modo com que se alocam os custos indiretos nos produtos como sendo taxas de absorção. O ponto em que o método de custeio por absorção gera críticas é no da alocação dos custos indiretos, pois o método de distribuição dos custos aos produtos pode gerar dúvidas.
Dentre as vantagens do método de custeio por absorção, destacamos a caracterização como critério legal exigido pela legislação comercial e legislação fiscal brasileira (MARTINS, 2003; PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA, 2012). O método considera todos os custos envolvidos no processo de produção ou transformação do produto, uma vez que todos os custos são absorvidos pelo produto, sendo também relevante na precificação final do bem ou serviço. Para Leone (2000a), o método também proporciona calculo dos custos para estoque e por centro de custos.
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Método de Custeio Integral ou Custo Pleno do Produto
Segundo Perez Junior e Oliveira (2012), o método de custeio integral ou também chamado de custo pleno do produto é utilizado para fins de controle de custos e análise gerencial. Trata-se da apropriação dos custos e despesas a fim de auxiliar os gestores no planejamento, controle e tomada de decisão, não sendo aceito para fins fiscais.
Esse método se diferencia do método por absorção por considerar despesas na contabilização. O produto do sistema de custeio pleno é o custo pleno, que corresponde a um número agregado médio obtido para as unidades do objeto de custeio em questão, que inclui parcela dos materiais diretos, mão-de-obra direta, custos indiretos de fabricação, despesas com vendas, distribuição, administrativas, e até financeiras (PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA, 2012).
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Método de Custeio Variável
No método de custeio variável somente os gastos variáveis são considerados gastos de produção de bens e serviços, sendo os fixos são considerados despesas do período (MARTINS, 2003). Para o autor, deve-se desconsiderar a alocação dos custos fixos nos produtos por três razões principais: os custos fixos incorrem independentemente da produção deste ou daquele produto; os custos fixos normalmente são alocados aos produtos por meio de critérios de rateio; os custos fixos unitários dependem do volume de produção. Este método não atende as leis fiscais.
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Método do custeio baseado em atividades
De acordo com Maher (2001, p.280), “o custeio baseado em atividades baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades e as atividades consomem recursos.” Fundamenta-se na premissa de que para reduzir custos dentro de um produto, deve-se alterar ou reformular as atividades que estão envolvidas na produção do mesmo. O custeio por atividades fornece informações mais detalhadas aos setores, auxiliando na precificação mais acurada e na possível eliminação de produtos do seu portfólio, além de explicitar o valor do custo de cada atividade da produção (MAHER, 2001).
Busca-se no custeio baseado em atividades eliminar os critérios de rateio utilizados no custeio por absorção. Consiste em alocar, primeiramente, os custos às atividades selecionadas e, na sequência, alocar os custos das atividades aos custos. A primeira opção, em ambas as etapas de alocação, é promover uma alocação direta. Não sendo possível, busca-se realizar um rastreamento. Se ainda assim for necessário, faz-se um rateio dos custos (MARTINS, 2003).
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Método de Custeio Padrão
Neste método leva-se em conta o presente e o passado, analisando o histórico da organização com dados atuais para cálculo dos custos. Muitas vezes é entendido como sendo o custo ideal de fabricação de um determinado item (MARTINS, 2003). Para o autor, a grande finalidade do custo padrão é o controle dos custos. O objetivo é fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. O cálculo dos custos incorridos no período precisa ser apurado por outro método de custeio, que não seja o custo padrão, de modo que este sirva de apoio para a detecção das falhas e formulação de possíveis processos que auxiliem o alcance das metas previstas pelo cálculo do custo padrão.
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Método da Unidade de Esforço de Produção
Para Bornia (2010), trata-se de um método baseado na unificação da produção. O esforço de produção é todo recurso ou tempo despendido para transformação da matéria-prima em bens ou serviços. Os focos onde se concentram as unidades de esforço nas organizações são as atividades produtivas da empresa, de modo que se criam “postos operativos” (uma ou mais operações de produção).
Assim, o trabalho da mão-de-obra (direta e indireta), a energia elétrica utilizada para mover as máquinas e iluminar o ambiente, os materiais de consumo necessários para por em funcionamento a fábrica, a manutenção do equipamento, o controle de qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da produção, enfim, tudo o que se relaciona com a produção da empresa gera esforços de produção (BORNIA, 2010).
3. Procedimentos metodológicos
O presente estudo consiste em um estudo descritivo. As pesquisas descritivas têm como foco primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou, então, o estabelecimento de relações entre variáveis. Quanto aos procedimentos, a pesquisa configura-se como sendo um estudo de caso. No tocante à abordagem do problema, consiste em uma pesquisa quali-quantitativa.
Além do levantamento bibliográfico, os dados foram coletados por meio de entrevistas. Optou-se pela entrevista semiestruturada, onde se segue um roteiro e, conforme o andamento pode-se haver modificações na entrevista. A coleta de dados também contou com análises em documentos e observações espontâneas dentro da organização.
Na análise dos dados buscou-se, primeiramente, analisa-los à luz dos fundamentos teóricos utilizados. A partir da análise de documentos da organização, foi feita tabulação dos dados, bem como a interpretação dos mesmos, para que pudessem ser retiradas informações relevantes. O mesmo foi feito com os resultados das entrevistas.
4. Resultados da pesquisa empírica
4.1 Apresentação da empresa objeto de estudo
A empresa objeto de estudo, do ramo de malharia, está localizada no Vale do Itajaí e possui como principais produtos camiseta, regata, jaqueta e calça de moletom, sendo que os produtos têm foco no público masculino, nos tamanhos adulto, juvenil e infantil. Atualmente conta com 5 cargos funcionais, sendo que 2 caracterizam-se como gerência e são ocupados pelos sócios-gerentes, os outros responsabilizam-se pela talhação, revisão e embalagem. As áreas de fiação, tecelagem, tinturaria, estamparia, bordado, costura e entrega, foram terceirizadas com o intuito de reduzir gastos relacionados à folha de pagamento.
O planejamento, controle e avaliação dos setores dentro da organização são informais, sendo que os sócios-gerentes são os responsáveis por essas atribuições. A redução de gastos e melhoria da produtividade ocorrem pelo “feeling” dos empresários, de modo que são baseados em experiências vividas com o andamento da organização e os conhecimentos adquiridos ao longo da existência da mesma. Destaca-se a transformação pela qual a organização passou gradualmente com base em conhecimentos e testes feitos pelos gestores, tendo como objetivo a redução de gastos.
No início a organização abrangia todas as áreas de produção, sendo que o produto era fabricado inteiramente dentro da organização por funcionários contratados. Aos poucos os gestores começaram a terceirizar, identificando que o negócio ficava menos oneroso com as etapas produtivas terceirizadas. Apesar da economia percebida com a terceirização de boa parte da cadeia produtiva, a organização possui espaço suficiente para realização de todas as etapas na estrutura física.
4.2 Diagnóstico da gestão de custos
A empresa conta com uma rede de computadores com acesso à internet para uso em pesquisas de peças e novas tendências do ramo, e para contatos diversos com clientes e fornecedores. Faz uso do software obrigatório de emissão de nota fiscal eletrônica e de um software de auxílio na criação de riscos, encaixes e cortes. O software de auxílio surgiu como uma solução prática para criação de desenhos e tamanhos certos de forma rápida. A figura 1 exemplifica a utilização do software na criação de riscos e moldes.
Figura 1 – Confecção de moldes
Fonte: Dados da pesquisa
A utilização do software auxilia na confecção de riscos e moldes, dando assistência na produção, que recebe os moldes com precisão e reduz o tempo que os gestores e contratados despendiam na formulação dos mesmos. O software ainda ajuda na redução de custos com perdas de tecido. A figura 2 exemplifica a utilização do software no encaixe dos moldes.
Figura 2 – Encaixe dos moldes
Fonte: Dados da pesquisa
Com base no software, pode-se conseguir um encaixe para que o desperdício de malha seja o menor possível. Além do software de moldes, a organização investiu na compra de uma impressora de moldes em tamanho real.
A organização não possui nenhuma tecnologia ou software específico de gestão de gastos, sendo que o mesmo é feito pelos gestores da organização. Os proprietários criaram tabelas de custos da organização para o controle próprio, não formalizado. A classificação dos gastos em custos, despesas, perdas ou investimento não é feita, sendo que a alocação dos custos aos produtos de forma aleatória. Também não se percebe a classificação dos custos em diretos ou indiretos, fixos e/ou variáveis, e das despesas em fixas e variáveis.
A política de preços praticada na malharia caracteriza-se como um aumento de um percentual específico em cima dos gastos gerais alocados em cada produto. A mesma pode ser alterada com base em vendas de atacado ou varejo, e dependendo do cliente e ou volume de venda. O volume de produção é baseado nos pedidos de compra e na demanda percebida em específicos períodos do ano, aumentando assim no período de festas de final de ano e férias de verão.
4.3 Proposta de uma estrutura para a gestão de custos
O método escolhido para operacionalizar a gestão de custos na organização estudada foi o custeio por absorção, por englobar custos fixos e variáveis na sua análise, além de ser aceito pela legislação fiscal. A elaboração de uma proposta para estruturar a gestão de custos na empresa objeto de estudo contemplou a coleta dos dados e o tratamento das informações.
A coleta de dados foi acompanhada pelos sócios da organização, tomando por base análises nas informações contábeis presentes, no histórico contábil da organização, nas notas dos produtos em andamento e terceirizados, e com base em custos indiretos (mão-de-obra, energia elétrica, água, entre outras). Após a coleta dos dados na organização, houve a necessidade de transformação de dados brutos em informações relevantes que servissem para formulação e implementação da sistemática de custos. Nesta etapa foi formulada a gestão de custos baseada no custeio por absorção, uma vez que foram identificados os gastos, classificados, e alocados aos produtos.
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Identificação dos gastos incorridos na organização
Na formulação da metodologia de gestão de custos, fez-se, primeiramente, a identificação dos gastos incorridos. Os gastos identificados foram: mão-de-obra; matéria-prima; energia elétrica; água; depreciação dos equipamentos; conta de telefone; combustível; impostos; contabilidade; material de escritório; licença do software; mensalidade do software; gastos com a impressora; custo da fiação; custo de tecelagem; custo de tinturaria; custo de estamparia; custo do bordado; custo da costura; e custo da entrega.
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Classificação dos gastos incorridos
A partir dos gastos identificados, foi necessária a classificação dos mesmos em custos e despesas, para posterior disposição em diretos ou indiretos. A classificação dos gastos é evidenciada por meio da figura 3.
Figura 3 – Classificação dos gastos incorridos
Custos |
Despesas |
|
|
Fonte: Dados da pesquisa
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Classificação dos custos
Após a separação dos gastos em custos e despesas, fez-se a classificação dos custos em diretos e indiretos. Tal classificação é apresentada por meio da figura 4.
Figura 4 – Classificação dos custos
Custos Diretos |
Custos Indiretos |
|
|
Fonte: Dados da pesquisa
d) Alocação dos custos diretos aos produtos
Na alocação do único custo direto identificado, matéria-prima, propõe-se, primeiramente a adoção de controle de estoque por meio de fichas para registro das entradas e as saídas. A partir das informações de saídas, há a possibilidade de identificar o montante de matéria-prima consumida pelos produtos.
e) Proposta de criação de departamentos para alocação dos custos indiretos aos produtos
Com o objetivo de aplicar o custeio por absorção na empresa objeto de estudo, através do processo de departamentalização, fez-se a proposta de criação de departamentos para alocação dos custos indiretos aos produtos. A estrutura de departamentos proposta é apresentada na figura 5.
Figura 5 – Proposta de departamentos
Departamento de Serviços |
Departamentos de Produção Interna |
Departamentos de Terceirização |
Contabilidade |
|
|
Fonte: Dados da pesquisa
Após a proposição de departamentos, fez-se a identificação dos custos indiretos por tipo de departamento, conforme tabela 1.
Tabela 1 – Custos indiretos por departamento
Departamento de Serviços (valores mensais) |
Departamentos de Produção Interna (valores mensais) |
Departamentos de Terceirização |
|
|
|
Fonte: Dados da pesquisa
O cálculo dos custos indiretos por produto pode ser observado na tabela 2, tendo como exemplo dois produtos da organização, a calça de moletom adulto e a camiseta pólo adulto.
Tabela 2 – Custo indireto unitário do produto
Departamentos |
Calça Moletom |
Camisa Pólo |
|
Departamentos de Serviços |
Administração |
1,15 |
1,15 |
Contabilidade |
0,10 |
0,10 |
|
Departamentos de Produção Interna |
Corte |
0,17 |
0,17 |
Revisão |
0,17 |
0,17 |
|
Embalagem |
0,17 |
0,17 |
|
Departamentos de Terceirização |
Fiação |
||
Tecelagem |
|||
Tinturaria |
|||
Estamparia |
0,30 |
||
Bordado |
|||
Costura |
|||
Total |
1,76 |
2,06 |
|
Fonte: Dados da pesquisa
A partir dos custos totais por departamento é feita uma divisão pelo volume de produção mensal. Há uma pequena diferença em alguns departamentos de terceirização, como é o caso do Bordado e da Estamparia, em que se tem o custo desses departamentos alocado diretamente no produto que necessita do serviço terceirizado. Após a apuração dos custos indiretos unitários dos produtos, parte-se para o cálculo do custo direto unitário (matéria-prima), conforme apresentado na tabela 3.
Tabela 3 – Custo direto unitário do produto
Matéria-prima |
Calça Moleton |
Camisa Pólo |
moletom |
8,00 |
7,45 |
ribacri |
1,00 |
|
elástico |
0,39 |
|
caseado |
0,30 |
|
botão |
0,30 |
|
gola polo |
0,85 |
|
tag |
0,53 |
0,53 |
Total |
8,92 |
10,43 |
Fonte: Dados da pesquisa
A partir dos custos diretos e indiretos unitários dos produtos, chega-se ao valor do custo unitário total por produto. Percebe-se que o método mostra-se viável para controle da organização. Além de simples e englobar o cálculo dos custos da organização, é também aceito pela fiscalização brasileira.
No comparativo entre a proposta realizada e a metodologia atualmente utilizada pela organização, a principal diferença deve-se ao rateio proposto para os custos indiretos, ao passo que a avaliação dos critérios de rateio foi feita de acordo com direcionadores que melhor se adaptam à realidade da empresa, a fim de auxiliar e disponibilizar informações mais realistas.
5. Conclusões
O presente estudo teve por objetivo estruturar a gestão de custos em uma empresa do setor têxtil a fim de auxiliar o processo de avaliação de estoques, controle e tomada de decisão. A proposta, fundamentada no custeio por absorção, contemplou duas etapas principais: coleta de dados e tratamento das informações. No tratamento das informações, além da proposição de uma estrutura departamental, fez-se a identificação, classificação e alocação dos custos diretos e indiretos aos produtos.
Conforme já observado, a mensuração dos gastos era realizada de acordo com os conhecimentos dos gestores e em aspectos históricos. A partir da metodologia proposta, é evidente o beneficio que a implementação do método pode proporcionar à organização. A escolha pela alocação departamental deve-se ao fato de que parcela representativa da produção é terceirizada, facilitando a análise do processo de alocação dos custos aos produtos.
Destaca-se que, além de atender a avaliação de estoque exigida pela legislação fiscal, a proposta realizada também atende necessidades de controle e tomada de decisões na organização objeto de estudo. O método escolhido mostrou-se ser de fácil aplicação, além de proporcionar resultados já no curto prazo. Cabe aos gestores promover a implementação da proposta a fim de identificar possíveis ajustes na sua estrutura. Entende-se que a proposta empreendida, ressalvadas as devidas individualidades, pode ser adotada em outras empresas têxteis de semelhante porte.
Referências
BORNIA, Antonio Cezar. (2010). Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. São Paulo: Atlas.
BLOCHER, E. J. et al. (2007). Gestão estratégica de custos. São Paulo: McGraw-Hill.
LEONE, George Sebastião Guerra. (2000a). Curso de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas.
LEONE, George Sebastião Guerra. ( 2000b). Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas,.
MAHER, Michael. (2001). Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas.
MARTINS, Eliseu. (2003). Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas.
MATZ, A.; CURRY, O. J.; FRANK, G. W. (1987). Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas.
MEGLIORINI, E. (2007). Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall.
PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. (2012). Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas.
SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V. (1995). Gestão estratégica de custos: a nova ferramenta para a vantagem competitiva. Rio de Janeiro: Campus.